一个审计师如何持续经营

至少现代的会计著作大都承认网络、人力资源和社会责任对会计假设的“挑战。但本文标题中的问题，并不是因为“挑战”而生发，我们也不准备从这一意义上去讨论。事实上，在我们看来，持续经营从来就不应作为财务会计的假设，即便勉强要作为一个假设，其也不应该处在“财务会计假设”这个太高的位置。因此，在我们看来，无所谓交易创新对持续经营假设的“挑战”，实际的情况应是持续经营假设对现实世界的一贯漠视及其对财务会计的某种阻碍。会计的基本假设，是指“一般在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。这些前提通常典型地反映着在某种情况下人们对事实或事物趋向的最好判断。①”虽然学者们对“假设”的表述各异，但其界定的基本内涵与这里引用的定义并无太大差异，即：假设是事实的归纳；假设无需证明；假设是会计研究和工作的前提。通常，学者们认为，持续经营假设是指经济个体的经营活动将无限期地经营下去，在可以预见的未来，其不会破产清算。如果用学者们对“假设”的定义检测他们认可的持续经营假设，持续经营作为假设就明显不合格。持续经营首先并不能归纳所有主要事实。如果我们承认经济组织是有寿命周期和经济寿命的，我们就不能接受持续经营这种单一生存状态的结论。经济组织的存在多少有些类似人的生存状态。在特定时点，人或诞生，或病入膏肓，亦或死亡，并不都是活泼的存在。我们可以说“人类在可预见的将来不会消亡”是恰当的事实归纳，但我们不能说“每一个人在可预见的将来不会死亡”。因为后一结论不符合每一个体实际生存状态的事实。特定年度或期间，企业或诞生，或成长，或成熟，或衰微，或面临破产，并不仅有持续经营的趋势。我们可以说“经济组织的集合在可预见的将来是持续的”，但我们不能说“任何经济组织的个体是持续经营的”。因为后一结论并不符合每一经济活动个体的实际生存状态。会计总是针对经济活动的个体的，其持续经营假设的归纳应该是对经济个体存在状态的归纳。如果是这样，持续经营假设就没有概括事实。实际上，在现代会计对持续经营假设的定义中本身就包括了矛盾：其一方面承认经现实世界有破产清算状态的存在，另一方面却又假定现实世界的经济个体都是持续经营的。“假设无需证明”和“假设是会计研究和工作的前提”，某种程度上具有同样的意义。也就是在相当长的特定时期内，会计研究和会计工作不必对假设所作的界定进行判定，可以直接以其为前提去认识会计的具体对象。如果我们对假设内涵的这种理解没有错误，那么持续经营作为假设免不了要受新证据的威胁。这个证据是会计工作者提供的：在每一次会计编报工作中，他们总是要对企业是否持续经营进行判定。不过，从现象上看，最先重视“持续经营判定”的应该是审计师，而不是企业的会计师。我国的独立审计准则17号《持续经营》就要求“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。”审计师之所以敏感于企业的持续经营，除了会计专业方面的考虑外，还有生存经验的总结：企业经营失败常常是审计失败的重要成因，而企业经营失败是与持续经营相关联的。会计方面，会计工作也动摇了持续经营假设。我国新近发布的会计准则《财务报告的列报》（征求意见稿）是很好的例证。该征求意见稿的“编制基础”就是对持续经营的一段“有趣”约定：“10．企业应当以持续经营为基础编制会计报表及其附注。在编制会计报表时，企业应当对持续经营的能力进行估计。如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定的因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。11．如果会计报表不是以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先予以披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。②”根据该段文字，持续经营本身是需要判定的。虽然我们引用的是“上层建筑”的例证，但其事实上描述了会计工作的实际状况。因此，审计和会计在实践中已经不将持续经营视为“约定的事实”，而是视同为需要判定的问题。有读者会问：为什么说《财务报告的列报》中“编制基础”的描述是一段“有趣”的文字呢？因为我觉得这段描述的安排恰到好处地（但可能是不经意地）反映了持续经营假设的窘迫，并且也写照了会计学者们对持续经营假设的当前心态。第10条第一句的约定体现了对持续经营假设的捍卫，但这句话的本义还未经阐述，该条约定的后续表述就转向了对是否持续经营的判定。第10句的主题句和后边的阐述分成了两段，本意是突现第一句的概括性以及持续经营的地位，但结果这句话不但未能概括后续的阐述，却显示了持续经营假设现时位置的尴尬。到了第11条，就完全转向陈述持续经营假设的反面了。其突现了这样的窘迫：会计仍然要固守过去的成果——持续经营假设，但却不得不照顾现实世界的实际——非持续经营状态的普遍存在。会计学者们意识到了持续经营假设的问题，但却又没有作好否定这个假设的准备。试想：在非持续经营状态和非清算状态下，现代会计能为信息需求者提供什么定量化的信息呢？我想前面的事实已经足够动摇持续经营假设的地位了。那么，会计究竟应该如何看待经济个体的生存状态呢？持续经营假设在财务会计中究竟应该处于什么样的位置呢？我们应如何对不同生存状态下的经济个体进行会计反映呢？事实告诉我们，经济个体处在持续经营至破产清算之间某种状态。持续经营仅是这些中间状态之间的一种状态。会计应立足于经济个体的具体状态进行会计反映。然而，我们不可能区别每一经济个体生存状态的细微差别，会计也不可能对每一有细微的差别的生存状态构建不同的会计理论体系。会计只能对这些状态进行归纳，并构建相应的体系。观察审计和会计实践，我们会发现会计已经在对这些状态进行了划分。在《持续经营》审计准则中，审计师对企业生存状态有几种判定：（1）审计师合理确信经济个体能够持续经营；（2）审计师对经济个体是否持续经营有疑虑；（3）审计师合理确信经济个体不能持续经营。对（1）和（3），审计师可以从会计中找到会计反映的标准。对于（2），审计师除了陈述他们的疑虑，会计标准没有教授他们新的方法。在《财务报告的列报》中，实际上也有同样的情形，只是这里是会计人员的判断，前者是审计师的判断而已。我们可以将审计和会计对企业生存状态的这些描述总结为三种情形：（1）持续经营假定；（2）持续经营状况不确定性假定（或存在状态不确定假定）；（3）破产清算状态假定。我认为，会计应构建不同假定状态下的理论，以适应会计实践的现实需要。基本构想可以图示如下：第一层假设：企业生存状态具有不确定性而需要判定第二层假定：持续经营判定 持续经营不确定性判定 破产清算判定会计反映 持续经营会计 经营状态不确定性会计 清算会计在我看来，关于企业经营状态的最高会计假定应是“企业的经营状态是不确定而需要判定的”；持续经营只是可能的一种状态，持续经营假设只是持续经营会计的假设；按照企业存在状态论，持续经营会计只是财务会计的一个分支，与经营状态不确定性会计和清算会计处于同等的地位。持续经营会计和破产清算会计的理论体系较为完备了，但对不确定性状态下的会计，我们思考得却并不多。这未尝不是持续经营作为会计假设前提留下的遗憾。当前，会计对“企业能否持续经营产生重大怀疑时”，仅仅在“会计报表附注中披露这些不确定因素”，这或许可以作为会计人员的工作准则，但如果作为会计理论的境界，就未必令信息需求方满意——他们希望会计一贯地用数字说话——这也是会计另一个假设前提（货币计量）的约束。当然，满足信息需求方的这个需求并不容易。但是如果持续经营会计可以致力于满足信息需求者对“未来决策”的需求，会计也应该致力于满足信息需求者对持续经营的不确定性进行定量揭示的需求。在满足“未来决策”的需求方面，概率正在发挥对不确定性的描述作用，我相信不久的将来概率也将作为量化不确定性经营状态的重要工具。按照我们对企业生存状态及其会计反映的描述，《财务报告的列报》的“编制基础”的逻辑顺序就需要按下述方式调整：10．企业应当对持续经营能力进行判定并以判定结果为基础编制会计报表及其附注。如果企业能够持续经营，企业应当以持续经营为基础编制会计报表及其附注。如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定的因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。11．如果会计报表不是以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先予以披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。”综合以上分析，可以这样概括我的结论：持续经营作为财务会计的假设，显然无法概括经济个体的现实状态；现实世界存在持续经营的经济个体，持续经营只有在这些经济个体的会计反映中才取得假定前提的地位，并可以构建持续经营会计的王国；在这之外，持续经营假设连同其演绎的会计体系面对的是完全不同或相反的事实——非持续经营经济个体的普遍存在；这并不是现代会计将面对的未来“挑战”，而是其从既往至现在漠视的事实；会计不需要花费过多的精力去澄清这些事实，更重要的是努力将非持续经营状态下的会计从持续经营会计中解脱出来，尤其是给予货币计量的关注。

一、优秀内部审计师需要掌握的知识：1、具备一定的内部审计的知识。作为内部审计人员，掌握一定的审计知识是关键，就像医生需要掌握一定的医术一样是最起码的要求。2、具备一定的财务知识。财务作为企业核心，除专门的信息中心外，归集的信息最为全面，掌握一定的财务知识，能使审计人员通过财务系统了解到很多的业务轨迹，为审计工作提供线索。3、内部控制及风险管理。在面临各种风险的条件下，内部审计师必须理解风险管理的概念，风险和控制是一个问题的两个方面，只有风险而无控制就可能出问题，只将控制而无风险是在浪费资源。4、公司治理。因内部审计与公司治理参与者之间存在着报告关系，掌握公司治理知识成为内部审计师的必需，将公司治理作为审计对象，能够促进公司治理与企业管理及其内部控制的整合。5、信息技术。内部审计师必须迎接信息技术的挑战，要了解本单位的信息系统和各种审计软件，通过审计软件可以提高审计效率和审计质量。6、单位的经营业务。熟悉本企业的经营业务对内部审计来说至关重要，若不懂本单位经营业务，就不能深入企业内部，去发现单位须改善的问题。二、优秀内部审计师需要具备的能力：1、分析问题的能力分析问题贯穿于整个审计过程的始末，从制定审计计划、分析发现问题、寻求解决问题的办法等都需要内部审计师具备很强的分析问题的能力。2、发现问题的能力在一个陌生的组织中如何发现问题，是内部审计着每天都要面对的问题，发现问题是审计人员的天职，也是内部审计师的立身之本，如何发现问题需要内部审计师的敏感性和判断力。3、解决问题的能力只发现问题显然不够，还要与被审计单位一同求解决问题的办法，能把问题解决掉才有可能是被审计单位和管理当局接受审计意见，合格的内部审计师必须具备很强的解决问题的能力。4、表达能力不管有多么重大的审计发现，也不论有多么可行的问题解决方案，如果不能把问题和方案表达清楚，会使你的审计成果大打折扣，合格的内部审计师需要具有书面表达能力和口头表达能力。5、人际交往技巧由于内审人员经常发现被审者工作中错误或低效率的地方，所以内审人员经常会存在潜在的人际冲突，具有良好的沟通协调能力，以积极的态度运用人际交往技巧可以有效解决人际冲突。三、熟练掌握知识、灵活运用，提高自身能力，就可以成为一个优秀的内部审计师

如何做一个优秀的审计师

审计师是指一个具资格为公司进行帐目审核的专业人仕。他可能是内部的核数师(其主要工作职能是他或她在自己受聘的公司进行审计)或外部核数师(来自公司以外，通常为处理许多不同客户的审计事务所)。下面是我为大家带来的关于如何做一个优秀的审计师的知识，欢迎阅读。

摆正心态

本人父母都是农民，大学普通二本，唯一值得骄傲的是2009年大学毕业那年以平均80分的成绩考过了CPA(旧制度)，从此与审计结下不解之缘。非常感谢这个职业给像我这样从农村出来的学生一份稳定的收入，并能够得到别人相当的尊重，尤其是在毕业找工作之际遇上了08年国际金融危机，我曾经无数次想象过如果当年没有考CPA现在我在做什么。之所以至今还在这个行业坚持，我想跟我一直以一颗虔诚的心看待这个职业有很大的关系，我想这也是做一个优秀审计师最基本的要求——以一颗虔诚的心看待这个职业。没有哪种职业可以同时满足人对物资和精神的追求，圣经说过：工作即是神对人类原罪的惩罚，又是使人类的沦落天涯变得好过一些的神的恩赐。

执行到位

心态正了，接下来就是踏踏实实、不折不扣地执行好每一个程序，不要敷衍，这是积累审计经验的最好途径(尤其是对新手)，这对培养职业精神十分关键。审计的本质就是执行一系列程序去验证鉴证对象的准确性，如果程序都不踏踏实实执行，何来的经验，即使有那也是脆弱的。审计底稿虽然对程序执行的过程和结果进行了记录，但实际执行的程度只有执行人自己清楚(你究竟放了多少飞机)。凭证真的抽了吗?凭证附件的内容真的仔细看了吗、发票合计真的加了吗?函证替代测试真的做了吗、函证差异原因真的查明了吗?在建工程真的去现场看了吗、固定资产真的盘点了吗?真的了解了被审计单位的业务活动和业务流程了吗?在此，分享三个小案例，看看踏踏实实执行程序有多么重要：

三个案例

记得我刚入职时，Senior安排我做管理费用的抽凭，那家单位的发票特别多，加总一个凭证的发票要花费不少时间，但我还是一一地加总了，结果有几个凭证的报销金额与后附的发票金额真的不符，虽然是一个小事情，但是客户很佩服我这个小兵。

另外一次，一家煤矿公司审计，期末有一些库存煤炭，那家企业没有红外线那么高级的盘点工具，客户不愿意配合我们现场盘点，理由是：盘点一次很麻烦，要先用拆车把煤炭搞成比较规则的形状很费时间，他们自己刚盘点过，可以用他们现成的盘点表。我们一直坚持，最后发现，客户在账外卖了一部分煤炭。

还有一个案例，一个客户通过虚增装修款的方式虚增收入，客户本身确实有一些装修工程，客户的舞弊方式为：通过虚增一些装修项目和工程量的方式把装修造价款做高，把款付出去，然后再把款项通过虚假客户回到公司做收入，从装修工程这边看，合同、发票、工程决算资料等全部齐全且相互吻合，从收入这边看，合同、发货单、出库单、银行回款单等也是全部齐全且相互吻合。然而我们发现这个舞弊却是通过一个非常小的细节：虽然我们不懂装修工程造价，但是我们可以根据最终的装修决算书对工程项目进行盘点，我们在盘点中发现大量的工程项目与实际不符，比如客户地面实际为普通瓷砖但决算书中却为价格非常高的大理石，很多办公室实际并无复杂的吊顶但是决算书中却有大量的吊顶报价等。试想，如果我们在检查决算资料时，仅仅关注何时完工、账面金额是否与决算金额一致等，而没有关注决算的工程内容是否实际相符时，我们很可能就错过了这一舞弊。发现这个舞弊后客户虽然嘴上不服，但是心里对我们的尊重已经大大提升，财务总监离职后还对我们的工作能力和职业精神大加赞赏，我们可以从这样一个事情中看出，客户对我们的尊重是源于什么?

职业精神

我们在执行程序过程中，会发现各种形形色色的异常，客户也会给我们各种千奇百怪的解释，但我们一定要保持职业怀疑精神，要有打破砂锅问到底的精神，客户给的解释一定要考虑是否有直接或间接的证据做支撑，这是成为一名优秀审计师的必备条件。拿上面的第三个案例来说，当时客户给我们了各种解释，说是决算资料做错了，又说是这个决算资料只是个形式为了应付内控，都是总额包干制，这些都是客户在避重就轻，所有的这些解释都解释不了账面的装修成本远远高于实际工程造价。

还有一次，我们在核对银行对账单交易额发现，客户有一笔500万元的款项借贷同时未记录，而且借贷时间间隔5个工作日，客户一直解释说是对方账户错了后面又退回来了，会计疏忽没有记录，其实我们只要简单一想，客户的这个解释就站不住脚，如果对方账户错了一般情况下第2个工作日银行就退回来，不可能间隔5个工作日才退回。这些微小的细节，都可能隐藏着大阴谋，不要轻易接受客户的解释，当然你可以表面接受客户的解释，暗地做相应的印证工作。

商业意识

我们在做审计时，一定要有商业意识，一定要从商业的角度考虑一项经济业务的合理性(reasonable)，这是优秀审计师必备的绝学武功。很多时候，我们发现审计程序执行也到位了，审计证据也足够了，而且所有证据都没有明显破绽，但总体来看，这项业务就是缺乏合理性。

有一个客户，2013年以15倍的PE，总价8,000万元买了一家公司100%的股权，双方签了对赌协议，2014年收购标的'没有完成业绩承诺，大概差150万元，结果这个客户账面确认了3,000万元的业绩补偿营业外收入，从审计证据来看，双方确实签了一个对赌协议约定了赔偿计算办法，3,000万元的银行回单确实也显示是从以前股东付过来的，没有任何破绽。但是大家想想，买的时候才15PE，我们计算下赔偿的倍数已经达到20倍(3,000150)，总价才8,000万元，第一年就赔了3,000万元，从纯商业的角度考虑，如果你是收购标的以前的股东，你愿意吗?这明显缺乏商业合理性，后来证明这个钱是客户的大股东付给收购标的的前股东，然后再由收购标的的前股东以业绩补偿款的形式进入客户账面的，那个业绩补偿协议是假的，这样就把大股东投入做成了业绩补偿款营业外收入。

还有一个例子，某新疆客户，我们审计时发现2013年其第1和第2大客户均位于重庆市璧山县，而且第2名之后的客户的销售金额与前2名的差距较大，但是我们发现在客户网站的销售网络图上居然没有提及重庆市场，在对外的宣传小册子上也没有，大家想想这合理吗，事实证明这两个客户是虚假销售。

1、具备一定的内部审计的知识。2、具备一定的财务知识。3、内部控制及风险管理。4、公司治理。5、信息技术。6、单位的经营业务。二、优秀审计师需要具备的能力：1、分析问题的能力2、发现问题的能力3、解决问题的能力 4、表达能力5、人际交往技巧三、熟练掌握知识、灵活运用，提高自身能力，就可以成为一个优秀的内部审计师