注册会计师张德众

比较长希望楼主能有耐心读完：

世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题成为职业界内外广泛关注的重大问题。但通过对相关研究文献的回顾，我们发现，一方面多数研究成果仍停留在对注册会计师没有恰当遵循职业道德的声中，另一方面这些研究成果并未取得广泛共识，甚至对注册会计师是否作到了诚信执业还处于相互对立的模糊判断之中。本文撇开对注册会计师是否遵循了职业道德或是否值得社会公众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为根本且长期以来没有得到学术界和职业界重视和说明的问题，即“作为一名注册会计师，我为什么要遵守职业道德？”。对这一问题的回答，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业道德的内在关系，实践中可以增强注册会计师遵守职业道德的内在主动，从而避免空洞说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依靠外力强制推行的阻力。

一、引言：注册会计师的社会角定位、审计期望差与道德困境

1、审计是一种减少而非消除社会公众决策风险的信任机制。现实世界最大的特是环境的不确定和风险，对于社会公众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的可靠问题。受制于能力、地域等因素的影响，社会公众对企业信息的甄别主要依靠注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一部分，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角。于是，信任变得重要起来。为应对不确定和不能控制的未来，信任变成了社会公众行为的一种适应复杂商业环境的简化策略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所期望的行为方式，从而可以消除未来的不确定和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂（卢曼，2022中译本，P84）。对社会公众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求产生的社会学动因。但作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。

2、社会公众理想化的审计需求与现实制度安排下的审计有限供给导致“审计期望差”的产生，并进而使注册会计师陷入道德困境之中。寄予信任，即下赌注于他人未来行动的不确定和不可控制，总是伴随着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会公众决策风险的信任机制的审计的出现，本身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必须承担按社会公众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能得到全面恰当的履行，信任风险就必然显现了。为将这种风险降到最低程度，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的标准来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具备的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，摈弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益。而满足这一特征的条件和要求是注册会计师必须恪守、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将自己交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵循一种调控从业者与客户、同事和公众关系的行为标准，还要承担这一关涉公众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2022中译本，P67）。这也正是社会公众对注册会计师职业的期望。

然而，现实中，注册会计师职业环境不断变化，致使注册会计师在特定情形下对职业道德的判断变得极其复杂。一方面由于审计委托关系的扭曲，使得注册会计师恰当履行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全、客观、公正。事实上，作为注册会计师“职业信条”核心的本身经常表现出“相对、概率、风险”的经济质（崔宏、刘尔奎，2022），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会公众的理想期望，于是“审计期望差”产生了。“审计期望差”的存在反过来又将注册会计师置身于一种道德困境之中：到底该采取何种行动，才是符合或更加符合职业道德要求的行为，同时实现自己要追求的经济利益？

二、注册会计师前道德行为判断：普遍化原则与规范形式

1、前道德行为判断的一般基准——普遍化原则。自古以来，哲学家和道德主义就一直表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可接受的行为（辛格，2022中译本，P11）。这样，判断将要采取的行为是不是符合道德要求，是不是道德行为，必须确认该行为不但是行为者自己接受或认可的行为，同时也应是其他人、特别是受该行为影响的其他人所认可或接受的行为。也就是说，在判断行为的道德属时应学会“换位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行为者想要基于道德理由去捍卫自己的行为，就不能只是强调该行为对于自己的好处，该行为者必须能够在众人面前坦陈理由，并获得众人认可。换句话说，就是要在多大程度上照顾自己的利益，也要在多大程度上照顾他人的利益。按照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的准则而行为”。道德要求我们超越你、我、他，达至普遍法则，做出可普遍化的判断，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想观察者的立场。既然承认道德判断必须出自普遍的视角，我们就不得不承认，不能够仅仅因为自己的利益，其重要就超过别人的利益。这样，虽然我有照顾自己利益的本，一旦我们进行道德思考和判断，就要求把这种关照推广到别人的利益。如果说，即使把我与他人的立场互换，我也会接受自己做出的判断，那就意味着，我的判断是可以从普遍视角进行规定的判断，因而我的判断是符合道德要求的判断。

2、普遍化原则下判断注册会计师行为是否符合道德要求的具体形式——规范或准则。为减少注册会计师个体进行前道德行为判断的困难和不同个人可能出现的判断偏差，职业团体通过制定职业道德规范（或准则）为注册会计师遵守职业道德提供了一个前道德行为判断普遍化原则下的具体作准绳。这里，职业道德规范或准则体现了职业界集体的智慧，代表了得到共同认可的处理方式，代表了一种解决普遍存在的判断问题的有效的方法。也就是说，每一项规范或准则条文要求都是个人道德意见或道德判断的替代品，而这也正是道德规范或准则存在的意义。在论述财务报告中的职业判断特时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》的报告中指出，准则的功能是指导职业会计师的判断，准则所得到的对报告问题的解决方法，应该比职业成员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好；除了影响特许会计师的判断之外，准则存在的另一原因是减少他人做出判断的风险，通过为判断设定一个底线，准则提高了判断的平均质量。这些论述虽然是针对财务报告中的职业判断做出的，但其完全适用于注册会计师职业道德判断。注册会计师职业道德规范或准则就是注册会计师判断自己的职业行为是否符合道德要求的“普遍化原则”的规则化。那么，注册会计师职业道德规范或准则对注册会计师的约束力如何呢？

三、职业道德规范的法律质：为注册会计师的道德判断立法

1、一般道德、职业道德与法。以往的论述多将职业道德与法律的区别作为一般意义上的道德与法律进行对比，否认职业道德本身就是法的质。认为二者的区别主要是，道德不是强制执行的，而法是强制实施的。实际上，这不仅混淆了道德与职业道德的区别，而且也并没有厘清法与道德的区别。实际上，道德也是一种强制规范。因为所谓强制，乃指人不得不放弃自己意志而服从他人意志的力量。当一个人被迫采取行动以服从于另一个人的意志，亦即实现他人的目的而不是自己目的时，便构成强制（哈耶克，1997中译本，P1）。但法与道德所依据的强制力量大小不同，道德或说一般道德只具有最弱的强制：强制。而法则具有广泛的强制：从最弱的强制到最强的肉体强制。但强制依据是否得到社会或组织的认可，又分为权力与力量，那些得到认可的强制也就是权力，合法的权力。而得不到认可的强制则不再是一种权力，而只是一种力量（迪韦尔热，1987中译本，P117）。道德与法的区别根本的还在于有无这种特殊的强制，即权力。

正如王海明（2022）所说，权力是仅为者拥有且被社会承认的迫使被者服从的强制力量。这样，从权力是仅为社会者所拥有的迫使人们不得不服从的力量方面来看，权力具有必须，是人们必须服从的力量；从权力是社会承认、大家同意的力量方面来看，权力具有应该，是人们应该服从的力量。合而言之：权力是人们必须且应该服从的力量。从上述的权力质不难看出：法是权力规范，是应该且必须如何的行为规范，而道德则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。而注册会计师职业道德正处其中：一方面，职业道德具有一定的权力强制质，职业组织或者从全体会员的授权中获得了一定的权力，或者直接受的委托进行行业而被赋予了一定的权力。这样职业道德就具有了必须并且应该如何作为的质，当然这种强制是对职业界人士而言的，对职业界外部其他人士并没有强制力。三者的区别见下表。

表 职业道德与一般道德及法的区别比较

法

职业道德

（一般）道德

规范的范围

全社会

职业界（社会的一部分）

全社会

规范的对象

每个人的具有重大社会效用的行为

职业界内部每个人的具有重大社会效用的职业行为

每个人的全部具有社会效用的行为

规范的质

应该+必须（全社会每个人）

应该+必须（职业界每个人）

应该（全社会每个人）

规范的来源

权力强制

半权力强制

非权力强制

2、注册会计师职业道德规范是注册会计师行业的法。如上所述，通过对道德、职业道德和法的对比，我们发现虽然职业道德处于法与道德的中间地带，但职业道德更趋向于法，而远离于一般道德。若是我们将职业界本身看作一个社会，显然所谓的职业道德即为该社会的法，其与一般道德的区别将变为法与道德的区别。故此可以这么认为，职业道德对注册会计师行业来说就是行业本身的法，从而对每个注册会计师是应该而且必须如何的行为规范，是受到社会中特定的权力强制（半权力强制）作用下实施的行业内部法令。而从整个社会而言，则是实施范围限定在一定人群范围内的法，是全社会的准法。这样定义职业道德的属后，则职业道德对注册会计师而言，将不再仅仅是自律要求，而且也是他律的要求，其对注册会计师的要求是自律与他律的统一。

按照陈汉文等（2022）的观点，所谓会计职业道德乃是公众利益导向下职业会计师与社会公众在会计职业服务市场中“签署”的一份关于职业服务质量的隐的公共合约。该合约的实施既包含自我履行也包含由或管制机构以及所实施的强制履行，在此意义上，会计职业道德在本质上是一种典型的“自律”与“他律”相结合的行为规范。本文进一步认为，这里的“他律”绝不仅仅只包含由或管制机构以及所实施的强制履行之一种形式（这种形式仅是一种“外在的强制形式”），而且还应该包括、甚至更本质的体现乃是“内在的强制形式”，即职业道德本身即包含“他律”的强制因素，也就是说，社会公众强制职业界制定的职业道德，而职业道德反过来强制职业界每一个成员必须遵照执行。在这个意义上讲，本文认为注册会计师职业道德本质上不仅是“自律”与“他律”（外在强制与内在强制）相结合的行为规范，而且本身就是注册会计师行业的法。

3、注册会计师职业道德相对于一般职业道德的特殊。从前文一般道德、职业道德与法的关系论述中，我们得出职业道德是行业法的推断。严格说，这一推断是适合任何行业的，而不仅仅限于注册会计师行业。但注册会计师职业道德是否具有某种不同于其他职业道德的特殊？作者认为还是有的，这种特殊突出表现在，在注册会计师行业，审计委托关系经常不畅，甚至扭曲。也就是说，通常情况下，注册会计师接受委托人的委托，但最终的目标却不是为委托人服务，这便制造了一种奇怪现象：从技术上讲，会计师不是在为付给自己报酬的人或公司干活（杜斯卡，2022中译本，P75）。从应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，与其他行业相比，注册会计师对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒注册会计师对委托人或聘用人承担的义务，这就不可避免造成注册会计师恰当履行职责会遭遇更大的外部压力。也同样基于此，注册会计师职业道德相对于其他行业的职业道德，不仅更加难以恰当遵守，而且职业道德对行业的生存与发展也更加重要。

四、结语：注册会计师为什么要遵守职业道德

道德规范不仅要求得到遵守，而且重要的是应内化到注册会计师的人格结构中，成为注册会计师的社会品质的主要内容，从而使得注册会计师能够把职业道德规范作为自己职业行为的基本价值取向。本文没有将职业道德仅仅作为注册会计师的自律要求，而是通过明确职业道德法的质是为注册会计师的道德判断立法，从而使遵守职业道德成为对注册会计师的自律和他律要求的统一，并通过职业特征——道德困境——道德判断——职业道德法的质——道德恪守的内在逻辑，探求注册会计师遵守职业道德的内在机理，回答“注册会计师为什么要遵守职业道德”的问题。

根据本文的论述，道德的一个显著特征是：道德判断具有可普遍化的特征。道德视角要求我们超越自己的个人视角，进入不偏不倚的旁观者所具有的普遍视野。一旦具有了这样的一种道德观念，“我为什么应该按道德行事”，或者说“注册会计师为什么要遵守职业道德”的问题就不再是问题，因为这个问题是预设了前提的问题：我们一旦决定有道德义务去做某事，就不再有进一步的道德问题了。简言之，做注册会计师，就意味着承担了道德义务，选择了注册会计师职责，就意味着接受了这一承诺的义务。遵守职业道德是注册会计师的应有之意，妄图寻找不遵守职业道德的理由，只有一条途径，那就是不成为注册会计师。顶注册会计师之名而行非职业道德行为之实，不仅是行业的“东郭先生”，更是行业的“害群之马”。本文的结论是：做注册会计师，就必须保持职业特征，就必须遵守职业道德，三者是等价关系。所以，对于“注册会计师为什么要遵守职业道德”，简短而有力的回答是：“因为你是注册会计师”！

五、一个补充说明：盛誉下的注册会计师职业道德维护

1、注册会计师职业道德盛誉的建立与丧失的非对称。注册会计师必须遵守职业道德，但若真正将道德责任作为自己的行为出发点和行动的“坐标”，化为自己的一种道德自觉，对注册会计师而言并不是一蹴而就的，它有一个道德认识不断深化、经过道德意志的培养、逐步强化道德信念的过程。同时由于道德的无形，能见度很差，社会公众对其认识必定经过一个漫长的“滞后期”，在经过无数次的考验之后，直到“信任”显现的时候，才会将其“赌注”压在注册会计师身上，并且只有在随后的“赌局”中获胜的情况下，基本的信任关系才能确立下来。与建立信任关系的漫长历程相比，毁掉信任则时间短暂的多，且在一定时期内具有不可转逆。这就是信任在建立和被的流变中所呈现出来的典型的不对称。根据Sztompka（1999）的研究，在信任与不信任之间存在一个怀疑的中间状态，怀疑既可能是信任的前奏，也可能是不信任结束的预兆。怀疑的质具有路径依赖，与它的不同的起源有关：由违背信任产生的怀疑很容易导致完全的不信任；而由没有正当理由的不信任的消除产生的怀疑到建立完全的信任则是非常的缓慢。也就是说，信任具有脆弱，人们会对不诚实的非常细微的迹象，做出情绪激烈的反映（卢曼，2022中译本，P38）。

2、职业道德盛誉的维护需要注册会计师毕其职业一生审慎努力。虽然赢得道德信任是一个艰苦而漫长的过程，但是一旦赢得，则它又是一件过于精致的“易碎日用品”（Chong，1992），我们必须时刻精心呵护，所谓“盛誉之颠，焉能休憩”，需要注册会计师在整个职业生涯中努力维护。此外，盛誉由于增加了社会公众对注册会计师行为的可预见，也就更容易招致更严格的标准来对注册会计师的行为进行更仔细地和控制，这也增加了社会公众对注册会计师职业道德行为辩识的敏感。注册会计师生活在社会公众的“苛刻”环境中，如履薄冰。社会公众给予注册会计师并为注册会计师所接受了的道德信任，事实上构成了一种事前承诺，它强迫做出承诺的人在将来也要表现得没有缺点，完全按照其预期履行其职业行为。这就需要注册会计师对职业的道德遵守要付出永久证实的努力。

我以前的小论文- -
注册会计师职业道德探析
【摘要】 注册会计师的职业特决定了注册会计师职业道德在审计理论与实践中的重要地位。近年来我国注册会计师的职业道德建设取得了一定的成效，行业道德水平有所提升，但还与社会公众对其的期待有相当距离。文章通过对我国注册会计师职业道德现状及其原因的分析，提出加强注册会计师职业道德建设的有关措施。
【关键词】 注册会计师；职业道德；社会信誉
Analysis on the Pfessional Conduct of
Certified Public Accountants
【Abstract】Pperties of certified public accountants determine the important status of the certified public accountants' pfessional conduct in independent diting andThe construction of pfessional conduct of certified public accountants have achid obvious effect in our country In recent years, but compang with the expectation of the society, there is a great gap in the pfessionalThe article pposes ysis of the construction and the reasons of pfessional conduct of certified public accountants, further, and the measures of the construction of pfessional
【Key words】Certified Public Accountants; Pfessional Conduct; Social Reputation

引言
注册会计师职业道德包括注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。职业品德是注册会计师所应具备的职业品格和道德行为，其基本要求为、客观和公正，它是注册会计师职业道德体系的核心。
近年来我国注册会计师的职业道德建设取得了一定的成效，行业道德水平有所提升，但还与社会公众对其的期待有相当距离。以“、客观、公正”作为安身立命之本的会计师事务所及其注册会计师，本来应该是市场经济的“守护神”和“经济警察”，但在我国证券市场中，有关会计师事务所及其注册会计师的造假事件却不断传来。
基于此，本文通过对注册会计师职业道德的现状及其建设的探讨，进而提出加强注册会计师职业道德建设的重要与紧迫。
一、注册会计师职业道德现状及其原因分析
（一）注册会计师职业道德的内涵
注册会计师的职业道德包括品德、责任和业务技术等三方面的内容。品德即注册会计师应以信为本，坚持原则，遵守法纪；责任方面，注册会计师应该牢记自己是社会公众利益的代言人，本着为社会公众利益负责的态度开展审计工作，坚持依法审计、按规章制度作，按原则制度处理；业务技术方面，要求注册会计师在提供服务的过程中应精通业务，熟练掌握工作方法，充分运用有关技术，提供准确、高效的优质服务。
（二）注册会计师职业道德存在的主要问题及原因分析
目前注册会计师职业道德的现状不容乐观，丧失、忽视专业胜任能力、执业不规范、保密意识差、质量意识淡薄、作假现象严重、招揽客户手段不合理的情况时有发生，恶事件不断；这固然与注册会计师执业环境、道德自律环境较差有一定的关系，也与注册会计师职业道德规范的建设不全、教育不够、不力、惩戒不严有其直接的关系。
不良的外部环境是影响注册会计师公正执业的重要因素之一。没有一个健全的、严格的法律环境，不能有效地约束执业过程中的不道德行为。职业道德作为一种道德规范，它不具备强制，只能依靠社会、人们的内在信念、良心和意志力来发挥作用。尽管在客观上它必然会对注册会计师的行为有很大的约束力，但是这种约束是一种软约束，没有强制，往往很难奏效，必须要有法律的强制力来保证实施才能起作用。我国的法制建设水平一直落后于社会经济发展的水平，法制不健全是造成注册会计师违规、违法执业难以有效遏制的原因之一。另外，公众法制观念薄弱，违法必究的社会风气难以在全社会范围内形成，也是纵容违法违纪事件产生的原因。
滞后的会计师事务所内部体制和运行机制，不利于注册会计师、客观、公正地开展业务。注册会计师只有具备“超然”才有可能做到客观、公正，而注册会计师的是直接依赖于其所在事务所的的。由于受经济体制和人们观念的影响，我国多数会计师事务所都有靠单位，有的甚至是部门的一个下属机构或是由机构转制而来，这些事务所与部门及其所属机构有着千丝万缕的联系，“超然”对这些事务所来说不可能完全做到。注册会计师的执业活动受行政干预大，无法开展公平的竞争活动，使得注册会计师的业务发展受到压制，执业行为受到扭曲，严重影响了执业结果的客观、公正。
行业的垄断以及执业对象的特殊也是影响注册会计师的重要因素。我国的社会市场经济体系脱胎于计划经济体制，加上发展时间不长，许多方面还残留有计划经济的明显特征，行业的垄断和企业的行为还不可能在短时间内得到解决。由于受到行业垄断的限制，注册会计师还无法做到公平竞争，一些成立时间晚，业务量小的事务所为了能生存下去有时不惜利用违法违纪的手段招揽业务，其执业结果可想而知。当前，注册会计师执业的对象，大多数是国有企业或参、控股企业，这些企业由于与有着特殊的利益关系，往往为了某种特殊的目的诱导注册会计师做出与其职业道德相违背的结果，使注册会计师无法做到公正执业。
二、加强注册会计师职业道德建设的措施
（一）借鉴外国先进经验，完善我国注册会计师职业道德规范体系
增强社会公众对注册会计师的信心，非常重要的就是要加紧完善注册会计师职业道德规范，保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。职业道德规范，即规范注册会计师执业守、执业能力、执业纪律等专业标准。我国目前的注册会计师职业道德体系，只有2022年12月公布的《中国注册会计师职业道德基本准则》和2022年6月印发的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，可以说职业道德的具体准则和职业道德规范指南还没有，仅处于研究和拟定阶段。应尽快制定和公布准则、公正和客观准则、客户责任准则、同业责任准则、保密责任准则、收费与佣金准则、道德裁定准则，对职业道德规范指南的建设也应当加紧进行。准则的制定应以强制的规定为主，减少指导的建议，明确规定其行为准则，便于遵守执行，利于道德裁定。
（二）营造良好的社会环境，为注册会计师的发展提供积极的外部因素
注册会计师职业道德水平的高低，不仅取决于个人的修养，社会环境对注册会计师的职业道德也有重要的影响，营造一个良好的执业环境，将为注册会计师职业道德水平的提高提供有力的保障。
改革目前滞后的会计师事务所体制。会计师事务所要真正成为既于，又于社会经济组织的社会中介机构，要逐步实行现有的会计师事务所同靠单位在行政、人事和业务上的彻底脱钩，使其在形式上和实质上都保持，真正成为社会公众利益的维护者而不是某一机构或企业的代言人。有关部门应该打破“地区封锁、部门割据”等用权利垄断业务的不正当竞争行为，让会计师事务所真正成为市场经济组成部分，成为市场竞争的参与者，在平等、公开、公正的市场竞争中求得自身的进步。为防止因会计年度高度统一使得事务所业务过于集中而导致注册会计师的业务质量下降，可考虑允许一些业务受季节影响较大的行业和企业有权制定适应于本行业或企业的会计年度，错开注册会计师执业的高峰期，以保证注册会计师的审计质量。
规范行业体系，加大社会力度。注册会计师协会是注册会计师和事务所的行业组织，注册会计师协会的处罚是对注册会计师及事务所违反职业道德规范行为的最为有效的手段。所以，应加强其对注册会计师及事务所的业务和职业道德等各方面的力度，在具体的方式上，可以参照银行的信誉等级制度，由注册会计师协会根据事务所的规模、人员构成、水平和从业记录等因素设立等级，按等级高低制定相应的收费标准。对信誉好、业务水平高的事务所给予升级奖励，对执业水平低下、问题多的事务所给予降级；对累计违规违纪达到一定次数的事务所给予警告甚至停业整顿的处分，对出现重大案件的事务所应予以关闭。通过建立等级制来“惩恶扬善”，培养注册会计师“信誉至上”、“信誉就是企业的生命”的观念，以提高注册会计师的职业道德形象和执业质量。同时，加强社会的力度，通过正确的社会导向来会计师的执业过程，对于弄虚作假的企业和个人要敢于揭丑，让不道德行为公开曝光，使违法事件无处可藏，给企图弄虚作假者以无形的压力。另外，司法机关也应该加大执法力度，对触犯刑律的企业和个人要坚决地查处法办，以保持注册会计师队伍的纯洁。
（三）加强注册会计师个人的职业道德教育
在注册会计师的执业过程中，单位利益与社会利益、个人利益与公众利益的矛盾是不可避免的，这就需要通过对注册会计师加强职业道德教育来解决。加强注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则，增强金钱至上，片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业守的形成。对注册会计师职业道德的培训教育应该全方位、全过程，不仅应该对正在从事注册会计师业务的在职人员进行教育，也要对那些即将成为注册会计师或准备投身于注册会计师行业的后备军——在校会计专业学生和注册会计师报考者进行必要的教育，以保证注册会计师队伍吸收的是德才兼备的优秀人才；既应该在注册会计师考试中加强职业道德方面的内容，也要注重对注册会计师的后续教育与培养，确保注册会计师在执业的全过程中都能得到必要的职业道德教育。各地注册会计师协会每年应举办一定数量的培训班，及时宣律法规，分析业内出现的动态，交流业务心得，探讨行业发展的方向。
三、结论
一个社会没有良好的职业道德氛围、和规范，单靠法律制裁是不能有效地维护社会经济秩序的。注册会计师行业的职业道德建设也是如此，我们要将制度建设、个人自律、业内、社会、违纪惩戒齐抓共管，才能取得社会的认同，进而培训出一支坚持准则、提高技能、参与、强化服务的注册会计师队伍。

参考文献：
[1] 高洪科．用制度重塑会计诚信[J]．中国石油企业，20224:34-35．
[2] 王伟．对注册会计师职业道德建设的探讨[J] 经济技术协作信息，20224:55-58．
[3] 蔡洪艳．浅谈会计工作的内涵与特点及如何加强改革[J]．活力，20223:11-14．
[4] 邓雪．注册会计师行业诚信缺失的成因及对策分析[J]．河南金融学院学报，20223:27-30．
[5] 张颖．如何提高注册会计师的职业道德水平[J]．辽宁经济，20223:21-24．
[6] 宿中和．论会计职业道德建设[J]．科技咨询导报，20224:44-46．
[7] 刘宏．对会计专业学生加强诚信教育的思考[J]．边疆经济与文化，20224:18-20．
[8] 陈玉清．会计诚信与职业道德教育的理思考[J]．财会通讯，20221:26-29．
[9] 叶婷婷．会计诚信危机的原因及对策[J]．科技信息，202212:32-35．
[10] 张春兰．金融会计诚信问题的产生机理及其治理[J]．重庆工商大学学报，20227:10-13．
[11] 李翩．注册会计师职业道德意识体系[J]．现代经济信息，202212:9-12．
[12] 黄爱明．浅谈会计人员的诚信问题[J]．决策探索，202211:44-17．
[13] 段悦．会计教学中的会计诚信与职业道德教育[J]．黄冈职业技术学院学报，20223:37-39．

不是，是中国注册会计师协会印发的
为了加强注册会计师行业的诚信建设，规范注册会计师职业道德行为，提高注册会计师职业道德水准，维护注册会计师职业形象，保护社会公众利益，我会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）。现予印发，于2022年7月1日起施行。

注册会计师的职业道德与法律责任

自然法学派的代表人物福勒在讨论法律的道德问题时提出了一时值得注意的范畴，即向往的道德和义务的道德。他认为，向往的道德是我们应当追求的道德，义务的道德是我们必须遵守的道德。义务的道德规定在一定程度上低于向往的道德的标准。换用通俗的伦理学术语，福勒所说的“向往的道德”就是“道德理想”，“义务的道德”就是“道德义务”。

对于一个社会职业而言，其存在的合理在于它的行为应当符合社会公众的期望。与此相适应，一套职业的行为标准实际上渊源于公众对其义务道德的合理预期，而不是任何出于减少风险或者保护其自身利益的行业考虑。同时，应当注意到，由于行业的特点以及社会作用的差异，每一社会职业的义务道德是有所区别的。

值得关注的是这样一些职业，它们或者提供具有公共的产品或服务，或者其行为本身就具有不容忽视的公共影响。它们所承担的义务道德虽然也可以与社会常识相容，但其层次往往较其他职业高。注册会计师行业就当属其列。

注册会计师是社会公众的普遍信任所派生出来的公共质的职业。它使公众可以利用注册会计师的技能和知识来参与经济活动，从而使他们从事经济决策活动的能力得到了极大的加强。毫无疑问，注册会计师职业也是基于经济活动的复杂和社会分工的必要而产生，它可弥补社会公众精力、知识的不足，拓展其活动空间，提高其办事效率，并且极大地降低其交易成本。

作为一种社会公共职业，注册会计师与信息使用人的利益高度相关。公众投资人进行投资决策的重要依据之一来源于经过注册会计师审计、查验后才披露的财务信息。因此，我们不难理解公众对于注册会计师职业的社会期望较高的现象。可以说，注册会计师的工作质以及职业意义自然决定了其职业义务道德的较高水准，它并不是直接渊源于社会期望的压力。

注册会计师的法律责任

义务的道德和法律最接近。义务的道德所谴责的行为一般说来就是法律所禁止或应当禁止的行为。因此，我们如果要对注册会计师的法律责任进行客观的描述，首先有必要对注册会计师职业的义务道德加以界定。

为什么公众期待注册会计师发挥的作用（即义务道德）是“、客观、公正地执行审计业务”，而在一系列的国内外审计诉讼案例中，人们却仅仅关注注册会计师的工作结果对公众投资者造成的损害？因为，如果注册会计师提供的报告与真实状况不相符合，公众投资人的利益必然受到损害。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人都没有意义，因为他们并不关注，也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。

令会计职业界深感不安的是，法官的观点几乎总是倾向于对受到伤害的公众投资者进行救济和补偿，各国公司法、证券法的最根本的目的也是为了保护股东及其大众投资人的利益。认为，出具与真实情况不符的审计报告本身就意味着与注册会计师的义务道德和公众期望发生了背离，法律有责任禁止这种行为的产生。同时，也应适当关注某些可以为人所理解或接受的情况，为注册会计师提供一种理的公平发展环境并适当保护其利益。值得注意的是，坚决认为：在审计诉讼中，注册会计师所举列的必要而合理的证据是其得以免除法律责任的基础，而对于这些证据的有效的认定权力只能归属于。

另外，对于是非的裁定，可以在其认为必要时求助于原则，而并不拘泥于相关法律法规的字面意义。

脆弱的“保护伞”审计准则

受到指责的注册会计师往往会以自己“严格遵守审计准则”为由进行辩解，而会计职业界也强烈要求在审理有关审计诉讼时认真考虑审计准则的影响。毫无疑问，注册会计师可用于保护自身正当权益的唯一现实的法律依据就只有审计准则。

审计准则在使注册会计师解脱法律责任方面所起的作用非常有限。成功地证明自己已经“严格遵守了审计准则”的注册会计师仍然极有可能被裁定有罪。

问题出在何处？

首先，冷漠地意识到“严格遵守了审计准则”这一表述的空洞。由于不具备任何道德上的含义，它并不足以成为免除注册会计师法律责任的有效根据。清楚，对于审计准则的遵守实际上包括了两重含义，即“程序的遵守”和“实质的遵守”两个层次。

“程序的遵守”在颁布的《审计实务第1号——验资》的第4条第2款中就得到了淋漓尽致的表现。可以认为，按照该条款的文义推断，即便注册会计师的验资程序的执行质量很差，即使客观上存在注册会计师与客户串通、共谋舞弊的事实，只要验资报告“如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”，它的“真实”就是无可质疑的。

相对而言，在考虑审计准则的影响时往往考虑的是注册会计师是否对于审计准则尽到了“实质的遵守”的责任。在看来，“实质的遵守”直接反映的是注册会计师职业存在的意义及其义务道德的要求。如果通过对相关证据的分析认为，注册会计师在其执业过程中背离了、客观、公正的合理标准，从而造成其审计报告与真实情况不符，那么，注册会计师不但没有做到对审计准则的实质遵守，而且其“程序遵守”的申辩更是直接意味着对于法律的公然蔑视以及对其职业义务道德的恶意践踏。

从技术上来说，对于审计准则的“实质遵守”是指：注册会计师不仅需要严格遵循审计准则的技术要求，而且在执业活动中应当时刻保持的精神状态和职业尊严。对于任何有可能存在错弊的事项不得以成本理由减少或放弃必要的审计程序，在审计工作的任何阶段不得以成本效益原则为由人为地降低审计质量，如果注册会计师已经意识到该行为可能将损害公众的利益。

可能认为，审计准则在很大程度上体现者注册会计师行业的某些自利利益要求，倘若主要以审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那么公众的利益就处于难以保障的境地。这对于来说是无法容忍的。事实上，会计界在审计诉讼中常常以审计准则的条文据理力争，这也不是一种最佳的策略。如果注册会计师、和公众都逐渐倾向于把审计准则视为保护注册会计师职业自身的手段，那么审计准则甚至注册会计师存在的意义也就失去了其基础。因为，任何仅从逃避惩罚的目的出发自己行为的人或集团都没有多大的价值，每个有价值的社会都为它的成员设定高于法律的标准。

会计职业界应当意识到，审计准则可能是一把注册会计师的保护伞，但它相当脆弱。任何试图以它保护注册会计师利益的努力都应该谨慎行事。

论注册会计师的职业道德与法律责任 来自: 免费论文网 争论的焦点审计固有风险与成本效益原则

法律界与会计界的分歧与争论的焦点在于审计固有风险及成本效益原则问题。会计界认为，注册会计师执行社会审计业务受到成本效益问题的制约。由于审计收费水平的限制，注册会计师出于自身未来发展的考虑，不得不以抽样审计方法取代详细审计。抽样审计虽然极大地提高了工作效率，但由于其自身的局限，审计人员不可能保证通过它可以发现被审计单位的所有错弊情况。因此，在现代环境下，社会审计的风险是固有存在，无法消除的。

但在法律界眼中，注册会计师作为社会鉴证中介机构所发挥的作用及其对职业义务道德的履行状况可能更为重要。因此，双方分歧的实质在于：对于注册会计师是否应当承担法律责任的判断，会计界倾向于对审计工作的技术程序进行认定，而法律界则强调对其工作结果加以分析并相应地推断注册会计师在其工作过程中所处的精神状态和动机。

在法律界看来，审计固有风险以及成本效益原则的理论存在着重大的缺陷，因而在很多情况为注册会计师为其行为辩解的理由是荒谬的。首先，审计固有风险的唯一来源即是注册会计师的成本考虑，它并不是不能消除的。实际影响审计工作质量的“固有风险”并不在于被审计单位的客观情况，而是来自注册会计师的主观判断。对于适当增加必要的审计程序就可以直接减少的“固有风险”，法律不予将其认定为一种客观存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照会计界的观点，注册会计师对于被审验的会计报表只有“治理的保证责任”，在任何时候都不能担保经过审计的财务报表中没有任何错误。那么，这也就意味着，注册会计师出具的审计报告在任何情况下都可能存在看错误。如果法律对这一观点加以认可，那就相当于承认，注册会计师的审计报告在任何时候都可以存在错误（尽管可能不是在“所有重大方面”）。这样，社会公众就处于一种危险的境地，而且，他们有权疑问：我们还需要注册会计师职业来做什么？再次，倘若在法律上确认成本效益原则的有效，那就暗示着，一种以自利动机为指导的行为有时候是可以与职业的社会责任和义条道德相背离，并且可以使它们遭受损失的。如果其他职业也群起效尤，整个社会就可能处于崩溃的边缘，因为我们无法再从道德和法律上对它们加以批评和惩戒。

#447,9,三、职业生活中法律的基本要求

%B5%DA%CE%E5%D5%C2%20%CF%FA%CA%DB%D6%B0%D2%B5%D6%D0%B5%C4%B5%C0%B5%C2%D3%EB%B7%A8%C2%C9%CE%CA%CC%Eppt

同学你好，很高兴为您解答！
　　

　　世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业品德的难题成为职业界内外普遍关注的严重难题。但过关对相关研究文献的回忆，我们发现，一方面多数研究效果仍停留在对注册会计师没有恰当遵照职业品德的征伐声中，另一方面这些研究效果并未获得普遍共识，甚至对注册会计师能否作到了诚信执业还处于相互统一的模糊判别之中。本文撇开对注册会计师能否遵照了职业品德或能否值得社会大众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为基本且临时以来没有拿到学术界和职业界注重和阐明的难题，即“作为一名注册会计师，我为什么要恪守职业品德？”。对这一难题的答复，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业品德的内在关系，实际作中可以加强注册会计师恪守职业品德的内在主动，从而防止空泛说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依托外力强迫推行的阻力。
　　

　　一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计希冀差与品德窘境
　　

　　1、审计是一种减少而非消除社会大众决策风险的信任机制。理想世界最大的特是环境的不确定和风险，关于社会大众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的牢靠难题。受制于才能、地域等要素的影响，社会大众对企业信息的鉴别主要依托注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一局部，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定和不能控制的将来，信任变成了社会大众行为的一种顺应复杂商业环境的简化战略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所希冀的行为方式，从而可以消除将来的不确定和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂（卢曼，2022中译本，P84）。对社会大众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求发生的社会学动因。但作为社会分工的一局部，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济的风险大于由于其存在而添加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的职业可以协助报表运用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。
　　

　　2、社会大众理想化的审计需求与理想制度安排下的审计有限供应招致“审计希冀差”的发生，并进而使注册会计师堕入品德窘境之中。寄予信任，即下赌注于别人将来举动的不确定和不可控制，总是随同着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会大众决策风险的信任机制的审计的呈现，自身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必需承担按社会大众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能拿到片面恰当的实行，信任风险就必定显现了。为将这种风险降到最低水平，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的规范来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具有的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，抛弃肯定自私的商业观和时辰牢记社会大众利益。而满足这一特征的要求和门槛是注册会计师必需遵守、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将本人交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵照一种调控从业者与客户、同事和大众关系的行为规范，还要承担这一牵涉大众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2022中译本，P67）。这也正是社会大众对注册会计师职业的希冀。
　　

　　但是，理想中，注册会计师职业环境不时变化，致使注册会计师在特定情形下对职业品德的判别变得极端复杂。一方面由于审计委托关系的歪曲，使得注册会计师恰当实行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会大众、委托人和同事三方关系人承担品德责任的角度看，对大众担任是如此之重要，以致于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全、客观、公正。现实上，作为注册会计师“职业信条”核心的自身常常表现出“相对、概率、风险”的经济质（崔宏、刘尔奎，2022），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会大众的理想希冀，于是“审计希冀差”发生了。“审计希冀差”的存在反过去又将注册会计师置身于一种品德窘境之中：究竟该采取何种举动，才是契合或愈加契合职业品德门槛的行为，同时完成本人要追求的经济利益？
　　

　　二、注册会计师前品德行为判别：普遍化准绳与标准方式
　　

　　1、前品德行为判别的通常基准——普遍化准绳。自古以来，哲学家和品德主义就不断表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可承受的行为（辛格，2022中译本，P11）。这样，判别将要采取的行为是不是契合品德门槛，是不是品德行为，必需确认该行为不但是行为者本人承受或认可的行为，同时也应是其别人、特别是受该行为影响的其别人所认可或承受的行为。也就是说，在判别行为的品德属时应学会“换位考虑”，“己所不欲，勿施于人”。假如行为者想要基于品德理由去保卫本人的行为，就不能只是强调该行为关于本人的益处，该行为者必需可以在众人面前坦陈理由，并取得众人认可。换句话说，就是要在多大水平上照顾本人的利益，也要在多大水平上照顾别人的利益。依照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的原则而行为”。品德门槛我们逾越你、我、他，达至普遍规律，做出可普遍化的判别，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想察看者的立场。既然承认品德判别必需出自普遍的视角，我们就不得不承认，不可以仅仅由于本人的利益，其重要就超越他人的利益。这样，虽然我有照顾本人利益的本，一旦我们进行品德考虑和判别，就门槛把这种照顾推行到他人的利益。假如说，即便把我与别人的立场互换，我也会承受本人做出的判别，那就意味着，我的判别是可以从普遍视角进行规则的判别，因此我的判别是契合品德门槛的判别。
　　

　　2、普遍化准绳下判别注册会计师行为能否契合品德门槛的详细方式——标准或原则。为减少注册会计师个体进行前品德行为判别的困难和不同个人可能呈现的判别偏向，职业集团过关制定职业品德标准（或原则）为注册会计师恪守职业品德提供了一个前品德行为判别普遍化准绳下的详细作准绳。这里，职业品德标准或原则表现了职业界集体的智慧，代表了拿到共同认可的处置方式，代表了一种处理普遍存在的判别难题的有效的办法。也就是说，每一项标准或原则条文门槛都是个人品德意见或品德判别的替代品，而这也正是品德标准或原则存在的意义。在阐述财务报告中的职业判别特时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判别》的报告中指出，原则的功用是指点职业会计师的判别，原则所拿到的对报告难题的处理办法，应该比职业成员按他们本人的判别所能得出的处理办法更好；除了影响特许会计师的判别之外，原则存在的另一缘由是减少别人做出判别的风险，过关为判别设定一个底线，原则提升了判别的均匀质量。这些阐述虽然是针对财务报告中的职业判别做出的，但其完全适用于注册会计师职业品德判别。注册会计师职业品德标准或原则就是注册会计师判别本人的职业行为能否契合品德门槛的“普遍化准绳”的规则化。那么，注册会计师职业品德标准或原则对注册会计师的约束力如何呢？
　　

　　三、职业品德标准的法律质：为注册会计师的品德判别立法
　　

　　1、通常品德、职业品德与法。以往的阐述多将职业品德与法律的区别作为通常意义上的品德与法律进行对比，否认职业品德自身就是法的质。以为二者的区别主要是，品德不是强迫执行的，而法是强迫施行的。实践上，这不只混杂了品德与职业品德的区别，而且也并没有厘清法与品德的区别。实践上，品德也是一种强迫标准。由于所谓强迫，乃指人不得不放弃本人意志而听从别人意志的力气。当一个人自愿采取举动以听从于另一个人的意志，亦即完成别人的目的而不是本人目的时，便构成强迫（哈耶克，1997中译本，P1）。但法与品德所根据的强迫力气大小不同，品德或说通常品德只具有最弱的强迫：言论强迫。而规律具有普遍的强迫：从最弱的言论强迫到最强的肉体强迫。但强迫根据能否拿到社会或组织的认可，又分为权利与力气，那些拿到认可的强迫也就是权利，合法的权利。而得不到认可的强迫则不再是一种权利，而只是一种力气（迪韦尔热，1987中译本，P117）。品德与法的区别基本的还在于有无这种特殊的强迫，即权利。
　　

　　正如王海明（2022）所说，权利是仅为者拥有且被社会承认的迫使被者听从的强迫力气。这样，从权利是仅为社会者所拥有的迫使人们不得不听从的力气方面来看，权利具有必需，是人们必需听从的力气；从权利是社会承认、大家赞同的力气方面来看，权利具有应该，是人们应该听从的力气。合而言之：权利是人们必需且应该听从的力气。从上述的权利质不难看出：法是权利标准，是应该且必需如何的行为标准，而品德则是非权利标准，是应该而非必需如何的行为标准。而注册会计师职业品德正处其中：一方面，职业品德具有一定的权利强迫质，职业组织或许从全领会员的授权中取得了一定的权利，或许直承受的委托进行行业而被赋予了一定的权利。这样职业品德就具有了必需并且应该如何作为的质，当然这种强迫是对职业界人士而言的，对职业界外部其别人士并没有强迫力。
　　

　　希望我的答复能协助您处理难题，如您称心，请采用为最佳答案哟。
　　

　　感激您的发问，更多财会难题欢送提交给。
　　

　　考试界祝您生活愉快！这是关于医疗机构在执业进程中应该恪守的职业规则的解答。125