会计政策的研究发展脉络

一、会计政策选择概述所谓的会计政策就是与会计业务相关的各项政策，它主要是指财务会计在完成编制财务报表、财务会计核算等业务时必须要遵循的原则、方法、程序。目前，我国对“会计政策的定义即是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”而目前我国企业所实行的会计政策主要是指在国家政策大环境的约束条件下，企业能够根据自身的发展特点以及企业财务状况而选择的能够使企业获取更多的经济效益和财务成果的相适应的会计政策。而不同的财务会计主体或同一个会计主体的不同阶段，对会计政策的选择也是不同的。企业会计政策的选择是需要根据企业在特定阶段的发展情况和企业自身的经营特点结合企业发展的战略目标来选择最适合的会计政策。会计政策的选择就是企业财务会计根据财务会计法律法规以及行业的相关规定，对已有的各项财务会计的原则、方法、程序等进行比较和分析之后，再选择对企业的会计成果能够产生最优效用的会计政策。而且，企业的会计政策一旦选定，就不要任意更换，要保持企业会计政策的一致性和稳定性。二、企业会计政策选择的目标市场经济的快速发展，在加速了资本市场发展的同时，也进一步提升了会计决策信息的作用。而企业的会计政策又直接影响着会计信息的产生，因此，在新形势下，企业会计政策的选择就显得尤为重要，并逐渐受到各企业领导层的重视。分析企业会计政策选择的目标，对于加强对企业会计政策选择重要性的认识具有非常现实的意义。1.为实现企业的纳税筹划目的现代企业为了能够合法地减轻企业的税收负担，总是会有意增加企业的支出、而减记企业的收入，而要使企业的避税行为合法化，企业会选择一定的纳税筹划，通过税务筹划来合理、合法的降低企业的税务负担。而企业的纳税筹划就要求企业选择适合的会计政策来帮助企业实现合法降低企业的税务负担这一目的。2.为实现利益相关者的利益最大化现代企业大多实行的是企业所有权与经营权相分离的企业运营模式。企业所有者也就是企业的股东比较关心的是企业所取得的经营成果。而企业的日常运营和管理则主要由企业的经营者负责，管理企业日常事务的企业经营者通常受雇于企业的股东，管理者的报酬一般与企业的经营效益直接挂钩。因此，企业经营者为了获取更多的经济回报，除了积极改进企业的生产经营状况外，往往还会通过企业会计政策的选择来增加企业的经济效益和利润。三、企业会计政策选择的内容某项会计政策对企业来说重要与否应视其对企业财务的影响程度，一般重点关注对企业有重大影响的会计政策，重要会计政策包括资产计价基础、外币业务、借款费用资本化或费用化选择、存货计价方法、长期股权投资核算方法、固定资产折旧方法、无形资产摊销的方法和期间、8项减值准备的计提等。四、企业会计政策选择的影响因素1.现代会计实务的复杂性现代企业的会计实务是复杂且多样化的，会计实务的这种复杂性和多样性决定了企业会计的各项业务充满了变数，也使得企业的会计准则无法对会计实务的各种情况进行更加细致的规定。因此，企业在进行会计选择时，总会有一定的自主选择空间。同时，由于各个企业的发展情况存在特定的差异性，因此，模式化的企业会计政策选择的情况是很少的，大多都是为企业保留一定的自主权来进行会计政策的选择。2.企业会计人员的职业道德水平商品经济时代，企业的财务会计人员面对的压力和诱惑可以说与日俱增，对企业会计人员的职业道德水平是一个巨大的考验。部分会计人员常常因为其他公共原因或个人利益获取等原因而擅自改动或粉饰企业的会计信息，会计人员利用相关的会计政策来改变企业的会计信息，最终掩饰或改变了企业的财务会计结果。因此，企业会计人员职业水平和道德素质的高低对企业会计政策的选择发挥了十分重要的作用。而相反，如果企业会计人员的专业素养、职业技能水平比较高，会计人员会对企业的财务状况进行详细地分析和计算等，并且会出具有说服力的完善且科学的白雾报告，这对于企业选择正确、合适的会计政策具有良好的促进作用。3.现代企业的会计监督机制我国企业会计信息的监督机制主要包括政府税务部门的税务监督、社会监督以及企业的内部会计监督。但是，就实际的企业会计监督情况来说，目前，我国税务部门对企业会计的监督还属于比较宏观的会计监督，对一些细节的监督力度还很不够，而社会注册会计师的监督也大多流于表面，缺少一定的独立性；而企业自身的内部会计监督存在的不足。企业的会计监督机制不健全，导致企业的会计信息也不够完整，从而在一定程度上影响到了企业对会计政策的选择。五、企业会计政策选择存在的问题及策略研究1.企业会计政策选择存在的问题企业在实际的会计政策的选择中，存在会计政策选择形式单一，采用简单易行的会计处理方法；由于种种原因，会计政策选择不够透明和清晰；部分企业在企业会计政策的选择过程中存在一定的机会主义思想动机，会计政策选择成为企业操作利润、粉饰财务报表的重要工具；缺乏对有利于资本运作、规避风险和企业长期发展方面的考虑，忽视政策选择的战略层面的重大意义，企业目标与所选择的会计政策方法和程序缺乏内在的一致性，相互冲突。目前国内企业会计政策选择的整体优化效果不够明显，等等。 2.企业会计政策选择的策略研究（1）不断完善会计政策法规推进我国会计准则改革的重要一点就是要继续完善我国会计准则的相关政策法规，建立新的与国家会计准则标准相一致的新的会计准则体系。宏观会计准则的完善是企业会计政策选择的重要前提条件，对于优化企业的会计政策的选择具有十分重要的意义。由于我国的经济尚处于转型发展时期，资本市场的建立和运行的过程和时间都还比较短，各项和会计政策相关的法律都还不是特别完善。完善相关政策法规，规范企业会计政策的选择，首先应该保证各项会计政策要具有一定的预见性和前瞻性，尽量使资本市场各利益主体的利益达到均衡发展状态。此外，相关会计准则的制定要保持广泛的民主参与性，为会计准则的制定增添新的活力。（2）不断完善战略层面的政策选择企业领导者应该科学看待企业眼前利益和长远利益的关系，制定出企业发展的中、长期规划。企业的会计人员要从企业发展的长远利益出发，制定企业的会计政策，坚持会计稳健性原则，坚持客观性原则，如实反映企业的财务成果，不能随意更改会计政策。从企业全局出发去选择企业会计核算所采取的会计政策，在统一的会计思想指导之下，各会计核算环节中都要采取切实可行的会计政策。（3）不断完善企业的公司治理结构会计政策选择行为是一项十分重要的企业行为。企业的经营者是会计政策选择的主体。因此，要实现企业会计政策选择行为的最优化，就必须首先实现企业行为的最优化。不断完善企业的公司治理结构，为企业会计政策的选择提供一个良好的环境和氛围，从而保证企业会计政策选择的公正性和客观性。在实际的公司治理结构优化过程中，要加强公司独立董事的有效监督，建立相应的薪酬激励政策。同时，还要赋予企业实际经营者更多的在会计政策选择方面的权利，不断完善公司治理结构中的内部监督制度。（4）明确企业经营目标根据企业经营特点在不同的发展阶段明确企业的经营目标，公司管理层根据行业、发展阶段、所处的市场环境、客观全面的分析企业忧缺点和存在的问题，财务人员紧密联系公司发展目标，根据会计理论和实际对会计政策的选择整体进行优化组合，拟定合理会计策略。（5）有效提升企业会计人员的素质企业会计人员是为企业提供相关会计信息的直接经手人，他们所服务的对象不仅包括企业各利益相关者，还涉及其他金融机构以及社会公共服务组织等。因此，财务会计人员提供的会计信息对于企业和社会的发展都具有十分重要的作用。而会计人员的职业素养和道德素质的高低直接决定了会计信息质量的高低。提高企业会计人员的素质，除了要注重加强会计人员的会计实务处理能力之外，还要加强会计人员的职业判断能力、提升其职业道德水平以及其他综合技能素质，有效提升会计人员的职业素养，在企业内部形成全方位的约束激励机制，有效规避和防范各种徇私舞弊的行为，规范企业会计信息的来源，使企业会计政策的选择的真实性和客观性更突出。

(一)、西式单式簿记的崛起10世纪至11世纪，作为中世纪西欧工商业中心的城市兴起，并很快得到发展。11世纪末至12世纪，在十字军东征后，意大利北部的伦巴底和中部的托斯坎尼开始控制了东方和西欧的中介贸易。意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨和法兰西的马赛、那劳阿里等城市里的商人积聚了大量资本，并陆续将其投入到工业及银钱业中去，从而进一步促进了手工业、商业和银钱业的发展。12世纪至13世纪，市民争取城市自治的运动日益高涨，并最终通过激烈斗争建立了一些城市国家，诸如威尼斯、热那亚、佛罗伦萨等，很快便成为资本主义经济产生的基地。13世纪至14世纪，随着国际贸易的发展，以威尼斯为中心的地中海贸易区形成，威尼斯开始成为东西方贸易的中介，它所发行金币“杜卡特”已在欧洲货币市场上占据支配地位，至14世纪经营银钱业的商户已达一百多家。与此同时，在13世纪至14世纪，行会在各城市国家中发展起来，而通过行会所结成的资产者同盟，已成为向封建建主宣战的得力组织。上述变化结果，正如马克思所指出的“资本主义生产的最初萌芽，在十四世纪、十五世纪，已经稀疏地可在地中海沿岸看到。”这便是借贷复式簿记得以在意大利北部城邦萌芽、产生及获得初步发展，最终促使西式簿记崛起，并取代东方会计历史地位的主要原因。(二)、西方复式簿记的产生在资本主义经济关系萌芽及生长阶段，产生了佛罗伦萨式、热那亚式与威尼斯式簿记、“三式薄记”的光辉照亮了未来西欧乃至世界会计的发展里程，它实现了世界由古代会计发展阶段向近代会计发展阶段的转变，改写了世界会计发展历史，产生研究复式簿记的光辉文献《薄记论》，并揭开近代会计发展史的崭新篇章。在16世纪至17世纪，德国、荷兰、法国等先后继承与发展意大利的复式簿记实务与理论，最终在欧洲造就“帕乔利时代。”17世纪的英国资产阶级革命扫清社会生产力的发展障碍，进而带来18世纪70年代的产业革命，这一重大变化使英国会计的发展进入到创新时期。同时，18世纪在巩固兴旺发达起来的公共会计师事业及它在审计、复式簿记原理与早期成本会计方面的贡献，使英国很快成为世界会计发展中心，这一历史地位一直保持到19世纪。(三)、西方复式簿记实现了世界会计发展史的根本性转变。从13世纪到19世纪，在复式簿记时代700年左右的历史演进过程中，实现了世界会计发展史上的两大根本性转变，一是实现了由古代会计发展阶段向近代会计发展阶段的转变，其间适应早期市场经济发展变化要来，逐步以复式簿记的方法体系取代了单式簿记的方法体系，并较为系统地建立了“簿记学”的基本理论。二是在19世纪与20世纪之交，在产业革命的深刻影响之下，适应资本主义市场经济发展的需要，以建立成本会计为立足点，以会计在公司经济管理中的地位为基本指导思想，已在实务处理与理论方面开始朝着会计时代的方向发展转变，这一转变在进入20世纪后才最终完成。(四)、西方会计的崛起为资本主义经济的发展奠定了基础。西方会计崛起是资本主义经济军先在西欧产生、发展之必然结果，其后，它在近代会计发展史上占据支配地位，又是科学技术进步、产业革命在西欧发生与发展，以及资本主义市场经济进一步发展之必然结果。至20世纪初，伴随着资本主义市场经济发展中心转移，世界会计中心也就从英国乃至西欧转移到美国。追溯西方会计一千年改革的发展历史，是迅速的，充满了高涨的热情。(五)、西方经济的发展，使传统会计发展为财务会计和管理会计。进入公元11世纪后，西欧的封建化过程才基本完成，这一历史进程比中国晚了一千多年。然而，中世纪的鼎盛时期转眼而至，商业的兴起，城市的建立与发展，约二百年左右，西欧便很快进入到经济专业化的兴旺发达时期，这种演进速度又比中国快了500年左右。公元后第二个千年会计的发展，正是在这一背景下拉开了帐幕，此后，东西方国家在经济发展方面的差距越来越大，自然而然两者在会计发展方面的差距也逐步扩大，这是公元11世纪至20世纪世界会计发展史上一个重大的历史事实。1494年，被誉为“现代会计之父”的巴其阿勒发表了《算术、几何与比例概要》一书，系统地论述了复式记账法，这是会计发展的一个重要里程碑。18-19世纪间产业革命的兴起，股份公司的出现，所有权和经营权的分离，对现代会计的发展产生了重要影响。1930年，美国第一次讨论会计原则，将会计实践上升到理论，再用来指导实践;为加强内部管理的需要，使传统的会计分为财务会计和管理会计的两个分支。

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主要在第二次世界大战以前，管理会计的研究焦点是成本确认。成本会计系统围绕全部成本的认定而展开，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。在高级成本会计中，还专门研究如何在复杂的生产环境中归集成本的问题。为了得到精确而又真实的成本，成本会计人员便用的是一种财务特性很强计量方法，而衡量这种计量方法的基本条件，是它必须能提供特定的、明确的、可以适用于所有目的的历史成本信息，只有这样它才能被接受。而使用者只要根据自己的期望来调整这种绝对真实的成本信息就可以了。

在开发管理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一，它要决定的不再仅是经营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类型。于是，杜邦公司开创了许多管理控制技术方法，到1910年为止，当今大公司进行管理控制所用的差不多所有基本技术方法在杜邦公司都已得到使用。

在这些基本技术方法中，最主要、影响最持久的则是投资净利率（Return-on-investment, ROI）指标的运用。该指标最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各个营业部门的效率和整个公司财务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、成本净利率指标在杜邦公司则受到冷落。1912年，杜邦公司的财务经理Donaldson Brown进一步将ROI指标分解为产品销售周转率和营业销售净利率两大指标。这样，既可以让各部门知悉其业绩如何影响产品销售周转率或营业销售净利率并进而影响公司总的投资净利率，又可以让管理者解释在特定期间内ROI的实际数为何偏离预算数。Pierre du Pont和Donaldson Brown将ROI指标应用于部门层面上，这也是现代多数公司所用的利润中心和投资中心的起源。另外，杜邦公司还为审批营业预算和资本预算专门建立了资本配置程序和系统。无疑，在当时，杜邦公司成为管理会计控制方法应用的先驱者。

1920年，通用汽车公司（General Motors, GM）成为杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM进行了管理控制系统的革新。实际上，多数现代企业的组织形式和报告评价体系都是从GM演进过来的。GM的目标是着眼于整个商业周期获取满意的ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业管理控制系统的目标定位在整体管理水平的最高，而不仅仅是利润的增长。我们可以从中看出现代行为管理思想的缩影。Donaldson Brown独创性地设计了一套定价模式，在生产量和销售量为正常、标准量（生产能力的80％）的条件下，来决定能达到期望ROI水平的目标价格，这套定价模式使高层管理的财务策略与部门的短期营业计划保持紧密的沟通和连动。Pierre du Pont和Alfred Sloan为公司的高层经理设计了程式化的激励和利润分享计划，其利润观念是公司利润而非部门利润。后者还采用了市场基础的内部转移价格制度。这些管理会计控制技术方法的应用，不但大大促进了企业管理会计的发展，并使其管理控制系统更趋完善。

第二阶段

则主要在二战以后，人们逐渐认识到会计信息应当满足使用者，尤其是管理层的需要。从而，为计划和控制提供信息的管理会计得以发展起来，其技术方法也不断丰富。与强调全部成本的确认相比，这一阶段的特点是强调相关成本。为了得到相关成本，管理会计强调“不同目的不同成本”这一指导思想，强调潜在用户的决策需要，强调演绎推理的方法。从这种意义上讲，相关成本要反映的是有条件的真实(conditional truth)或有意境的真实(contextual truth)。而这一阶段的管理会计技术方法也充分体现了这一特征。 第三阶段

主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初，对管理会计系统应为决策提供信息开始得到认同，使决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新古典经济学派的框架被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题的基本方法是边际分析法，其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括边际成本、边际收入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上，用严格的数学方法分析管理会计决策问题成为可能，管理会计的研究向着精密的数量化技术方法的方向发展。本量利分析、成本估算、投入产出法，线性规划、学习曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里，管理会计研究人员将不确定性引入决策过程，但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品，应按成本效益原则进行生产。这里有一种形象的说法，管理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受成本效益原则这只看不见的手操纵(Horngren，1975)。于是，信息经济学的成本效益分析的技术方法，被广泛用于不确定环境的决策分析。成本效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来，大大简化了决策模型的复杂度。 第四阶段

在信息经济学的发展下，又产生了代理理论、交易成本理论等。这些理论则试图进一步解决多人决策(multi-person decision)问题。不同于传统的单人决策(single-person decision)方法，多人决策方法更多地关注管理会计的行为层面，被用于解决最佳激励方式和业绩考核方案的选择等行为问题。但目前多人决策方法所能解决的还只限于明确问题，要想在复杂的多人决策情形下，建立具有针对性的管理会计技术方法，并要求管理会计控制系统能提供明确和切实的指导，还存有较大的困难。

会计是随着人类社会生产的发展和经济管理的需要而产生、发展并不断得到完善。其中，会计的发展可划分为古代会计、近代会计和现代会计三个阶段。

会计的历史源远流长，在文字出现之前，我们就用符号、图画记录狩猎的收获。在我国历史上的很长一段时间内，会计主要用来管理国家层次上的财政收入与支出，而民间所用的会计一直是比较简单的，直到元朝时，会计在民间的应用才达到可观的程度。

古代会计阶段

古代会计，从时间上说，就是从旧石器时代的中晚期至封建社会末期的这段漫长的时期。从会计所运用的主要技术方法方面看，主要涉及原始计量记录法，单式账簿法和初创时期的复式记账法等。这个期间的会计所进行的计量，记录，分析等工作一开始是同其他计算工作混合在一起，经过漫长的发展过程后，才逐步形成一套具有自己特征的方法体系，成为一种独立的管理工作。

近代会计阶段

近代会计的时间跨度标志一般认为应从1494年意大利数学家，会计学家卢卡*帕乔利所著《算术，几何，比及比例概要》一书公开出版开始，直至20世纪40年代末。此间在会计的方法技术与内容上有两点重大发展，其一是复式记账法的不断完善和推广，其二是成本会计的产生和迅速发展，继而成为会计学中管理会计分支的重要基础。

现代会计阶段

现代会计的时间跨度是自20世纪50年代开始到目前。此间会计方法技术和内容的发展有两个重要标志， 一是会计核算手段方面质的飞跃，即现代电子技术与会计融合导致的“会计电算化”，二是会计伴随着生产和管理科学的发展而分化为财务会计和管理会计两个分支。1946年在美国诞生了第一台电子计算机，1953年便在会计中得到初步应用，其后迅速发展，至20世纪70年代，发达国家就已经出现了电子计算机软件方面数据库的应用，并建立了电子计算机的全面管理系统。从系统的财务会计中分离出来的“管理会计”这一术语在1952年的世界会计学会上获得正式通过。