税务师债务重组完全听不懂

债务重组形式与纳税处理

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确了新税法实施后企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理的政策。

一、债务重组业务一般性税务处理文件规定：

1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失;

2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失;

3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，同时债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失;

4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

【例1】甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其自产产品偿还债务。该产品账面价值与计税基础均为50万元，公允价值60万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，双方债权、债务的计税基础均为100万元。

会计处理

甲公司：

借：应付账款 100万元

贷：主营业务收入 60万元

应交税费—应交增值税(销项税额) 万元

营业外收入(债务重组利得) 万元

借：主营业务成本 50万元

贷：库存商品 50万元

乙公司：

借：库存商品 60万元

应交税费——应交增值税(进项税额)万元

营业外支出(债务重组损失) 万元

贷：应收账款 100万元

税务处理

甲公司：应确认转让非货币性资产所得60-50=10万元;同时按照支付的债务清偿额与债务计税基础的差额，确认债务重组所得万元。

乙公司应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失万元。

从这里可以看出，债务重组业务的一般性税务处理，无论债务人或者债权人，均与会计处理基本一致。

二、债务重组业务特殊性税务处理文件规定，企业债务重组业务同时符合第五条规定条件的，即重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

【例2】如上例，假设甲公司以其对控股公司股权偿还债务。该股权的账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。

会计处理

甲公司：

借：应付账款 100万元

贷：长期股权投资 50万元

投资收益 20万元

营业外收入(债务重组利得) 30万元

乙公司：

借：长期股权投资 70万元

营业外支出(债务重组损失) 30万元

贷：应收账款 100万元

税务处理

假设甲公司债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，则其债务清偿所得30万元和股权投资所得20万元可暂不确认，而选择在以后5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

而乙公司也应暂不确认债务清偿损失30万元，同时其长期股权投资的计税基础应以原债权计税基础100万元确认，与会计账面价值70万元的差额应确认可抵扣暂时性差异。假设乙公司的.所得税率为25%，该差异转回的未来期间能产生足够的应纳税所得，则应确认递延所得税资产(100-70)×25%=万元。

三、债务重组特殊性税务处理应注意的问题：

1、债务重组所得递延纳税的新、旧规定变化。这里可分为三个阶段：

⑴在“两税”合一前，内资企业根据国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。国税发[2004]82号文《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》取消了该项政策审批;

⑵新税法实施后已作递延所得确认的余额处理。根据国税函[2009]98号文《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》，企业按原税法规定已作递延所得确认的债务重组所得，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额;

⑶新税法实施后新发生的债务重组所得，递延纳税除要符合财税[2009]59号文第五第的条件外，该重组所得还必须是股权支付部分获得的，且该重组所得还应占该企业当年应纳税所得额50%以上。当然，这里的股权支付，既包括债务人增发股份，也包括债务人控股公司的股权。同时还应注意，企业债务重组选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

2、债务重组业务选择特殊性处理时，债权人取得的股权投资计税基础应以原债权的计税基础确定。而“两法”合一前并无此项规定。根据国家税务总局令第6号，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

债务重组时应注意的几个税收问题近年来在我国，无论是上市公司、大型国有企业还是大型外商投资企业，重组业务都层出不穷。因此2001年年初，国家对“债务重组”会计准则进行了修订，根据会计的谨慎性原则，缩小了公允价值的使用范围;将因此而产生的收益计入资本公积;损失仍计入营业外支出。而税法规定，以物抵债属于销售行为，应计算相应的流转税，并对由此产生的财产转让损益计入应纳税所得额，计算所得税。从而导致会计与税收的差异进一步加大。本文以下内容主要讨论债务重组业务有可能涉及的各种税收问题：一、流转税(一)增值税按照增值税暂行条例及细则规定，当以存货、机器设备等实物资产抵偿债权人的债务，发生债务重组时，不仅应做债务重组的会计处理，而且应做缴纳增值税的会计处理，并同时按规定期限到税务部门申报纳税。转让的存货如属增值税的应税项目，则应正确确定其应税销售额，有销售额的按销售额计算缴纳增值税，如无销售额应按以下顺序确定销售额：a.按纳税人当月同类货物的平均销售的价格确定;b.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;c.按组成计税价格确定，组成计税价格公式为：组成计税价格成本×(1+成本利润率)。属于应征的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。(二)营业税营业税纳税事项主项发生在以专利权等无形资产抵偿的债务重组中。当债务人以自己的商标权、专利权、专有技术使用权等无形资产抵偿债务时，不能仅进行相应的会计处理，还应该办理营业税纳税事项。因为这种抵偿方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让无形资产，按照营业税暂行条例及细则规定，应按5%的税率缴纳营业税。(三)消费税若债务重组涉及消费税的应税项目，还应进行消费税处理。属于从价计征的，应按同类最高售价计算缴纳消费税;属于从量计征的，按移送数量及适用税额计征。二、所得税(一)债务重组损失的所得税处理按照《企业会计准则》的要求：债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值时，其差额应作为损失直接计入当期损益;以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组的应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。而按照现行税法规定，债权人发生的债务重组损失，符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。按照《企业会计准则》的要求：债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入的当期损益。而按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务“应视同销售”，按照公允价值减去账面价值的差额调整当期应纳税所得额，与此同时，对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是因为，债务人发生的重组损失不同于资产转让损失，更重要的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。(二)债务重组收益的所得税处理按照《企业会计准则》的要求，债务人通过债务重组获得的收益不计入损益，直接计入资本公积处理。而按照现行税法规定，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积，由于在双方协商一致基础上支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不需再付，这部分差额应作为收入总额———其他收入直接调整当期应纳税所得额。债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积从税收角度可以分为：资产转让收益，应调整应纳税所得额，确认资产转让所得以及“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益，应作为收入总额———其他收入直接调当期应纳税所得额。当出现资本公积小于资产转让所得时，由于债务人发生的重组损失和不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，调增应纳税所得额。以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积，按上述情况处理。三、其他税种(一)契税这种情况主要发生在当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所得债权人债务的情况下。按照契税暂行条例及细则规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让，其承受人为纳税义务人。因此，作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人。在发生这种情况的债务重组时，债权人就不能只作相关债务重组的会计处理，还要作应缴纳契税的会计处理和按照规定期限到契税征收部门纳税。(二)印花税根据印花税暂行条例规定，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上述提及的哪种债务重组方式，都要经过债权人、债务人按一定程序，并最终签订债务重组的书面协议。而这种只要不是经过法院裁定，而是由债权人、债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理，办理交纳印花税事项，按不同的方式、不同的性质、不同的税率，分别计算应缴的印花税额。