注册会计师应当针对

审计实务中，书面声明有两类，一类是针对层责任的书面声明，一类是其他书面声明。
针对层责任的书面声明要求如下：
（1）针对财务报表的编制，注册会计师应当要求层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。（2）针对提供的信息和交易的完整，注册会计师应当要求层就下列事项提供书面声明：按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中。
针对其他书面声明的要求如下：
如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求层提供这些书面声明。这类书面声明通常和层意图相关，常出现在金融资产审计中。
如果注册会计师对层诚信产生重大疑虑，以至于认为层提供的第一类书面声明不可靠，或者层不提供第一类书面声明，注册会计师应当针对财务报表发表无法表示意见（作为审计范围受到限制考虑，但需要注意的是，按照准则规定，这两种情形的影响具有广泛，只能发表无法表示意见，而不能发表保留意见）。
如果层不提供第二类书面声明，注册会计师应当作为审计受限，出具保留意见或无法表示意见的审计报告，具体出具哪种意见，需要判断影响的广泛（这种情形下可能出具保留意见）。
综上可知，在判断书面声明对审计意见的影响时，需要首先判断书面声明的种类，因此，掌握书面声明的种类至关重要，考生应准确把握两类书面声明的内涵。

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的质、时间和范围。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。注册会计师实施的审计程序具有目的和针对，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。
在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的质、时间和范围都应当确保其具有针对，但其中进一步审计程序的质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施次
进一步审计程序会议
重大错报风险的评估结果，恰当选用实质方案或综合方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效与实质程序结合使用。但在某些情况下如仅通过实质程序无法应对重大错报风险注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质程序就是适当的。
小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质程序。但是，注册会计师始终应当考虑在缺乏控制的情况下，仅通过实施实质程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限特别是存在层凌驾于内部控制之上的可能，因此，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质程序。

在整合审计中，注册会计师应当计划和实施对控制设计和运行有效的测试，以同时实现下列目标：
（1）获取充分、适当的审计证据，支持其在内部控制审计中对内部控制的有效发表的意见；
（2）获取充分、适当的审计证据，支持其在财务报表审计中对内部控制的拟信赖程度（即评估的控制风险）。 在内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效测试的结果。
在财务报表审计中，注册会计师在评估控制风险时，应当同时考
虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效测试的结果。
如果在内部控制审计中识别出某项控制缺陷，注册会计师应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质程序的质、时间安排和范围的影响。
在财务报表审计中，无论控制风险或重大错报风险的评估水平如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质程序。为对内部控制的有效发表意见而实施的测试程序并不减轻该项要求。
在内部控制审计中，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质程序的结果对控制有效结论的影响。评价内容应当包括：
（1）注册会计师作出的、与选择和实施实质程序相关（尤其是与舞弊相关）的风险评估；
（2）发现的违反法规行为和关联方交易方面的问题；
（3）表明层在选择会计政策和作出会计估计时存在偏见的情况；
（4）实施实质程序发现的错报。
注册会计师应当通过直接测试控制获取控制是否有效的审计证据，而不能根据实质程序没有发现错报，推断该项控制的有效。

中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据
当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；（基本无变化，只是文字更考究点）
（二）仅实施实质程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效的审计证据。
注册会计师应当计划和实施实质程序，以应对评估的重大错报风险。（旧教材是这样说的，注册会计师应当针对重大错报风险的相关评估，包括实施风险评估程序的结果和在必要时实施控制测试的结果，计划和实施实质程序。）
注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且由于内部控制存在固有局限，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报（注意：新准则“列报”其实包含列报和披露2个意思）实施实质程序，以获取充分、适当的审计证据。

答：（1）、针对情况一，注册会计师应出具保留意见或无法保留意见类型的审计报告，原因为未曾观察存货盘点且无其他替代程序，注册会计师应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留意见或无法保留意见类型的审计报告。
（2）、针对情况二，注册会计师应出具无法保留意见类型的审计报告，原因为审计范围受到严重限制，不能获取必要审计证据，因此，注册会计师只能签发无法保留意见类型的审计报告。
（3）、针对情况三，注册会计师应出具无保留意见类型的审计报告，并加解释的说明段，原因为被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关财会法规的规定，也不存在应调整而未予调整的重要事项，因此，注册会计师可以签发无保留意见类型的审计报告，并做必要解释。
（4）、针对情况四，注册会计师应出具保留意见类型的审计报告，原因为个别重要事项的处理不符合财会法规的规定，而被审计单位又拒绝进行调整，因此，注册会计师应当签发保留意见的审计报告。
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