注册会计师实施应收

注册会计师在下列情况可以不对应收账款进行函证：1、有充分的证据表明应收帐款对财务报表不重要。注册会计师认为函证很可能无效。如果不实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。认为函证很可能无效的，应当实施其他替代审计程序。

进一步审计程序的质是指进一步审计程序的目的和类型。其中:进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效，通过实施实质程序以发现认定层次的重大错报;一进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
如前所述，在应对评估的风险时，合理确定审计程序的质是最重要的。这是因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对;对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质程序通常更能有效应对。再如，实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。
进一步审计程序的质的选择 进一步审计程序底稿在确定进一步审计程序的质时。注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。因此i注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质程序获取的审计证据的相关和可靠的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整存在更高的重大错报风险时除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第互方询问或函证协议条款的完整。
除了从总体上把握认定层次重大错报风险的评估结果对选择进一步审计程序的影响外，在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质程序就可以获取充分、适当的审计证据。再如，对于经由被审计单位信息日常处理和控制的某类交易，如果注册会计师预期此类交易在内部控制运行有效的情况下发生重大错报的风险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质程序，注册会计师就会决定先实施控制测试。
需要说明的是，如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息生成的信息，注册会计师应当就信息的准确和完整获取审计证据。例如，注册会计师在实施实质分析程序时，使用了被审计单位生成的非财务信息或预算数据。再如，注册会计师在对被审计单位的存货期末余额实施实质程序时。拟利用被审计单位信息生成的各个存货存放地点及其余额清单。注册会计师应当获取关于这些信息的准确和完整的审计证据。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指南
[审计准则第1312号]

　　第一章　 总　 则
　　《中国注册会计师审计准则第1312
号——函证》以下简称本准则第一章第一条至第四条，主要说明本准则的制定目的和适用范围、函证的含义以及对注册会计师实施函证程序的总体要求。
　　一、函证的含义
　　本准则第三条指出，函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
　　从上述定义可知，函证是一个获取和评价与函证信息相关的审计证据的过程。在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。值得注意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息。
　　二、对注册会计师实施函证程序的总体要求
　　函证提供的证据由注册会计师直接从被审计单位以外的第三方获取，且经常采用书面原件的形式，如果运用得当，函证程序能够提供可靠较高的审计证据，并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印证。但是，询证函的设计、函证程序的实施和函证结果的评价都会影响函证程序提供的审计证据的可靠。因此，本准则第四条规定，注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注有关“应有的关注”的解释，参见《中国注册会计师审计准则第1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》指南第三章 。　　
　　
　　第二章 函证决策　　
　　本准则第二章第五条至第十三条，主要说明函证决策考虑的因素、函证的内容、函证程序实施的范围、函证的时间以及层要求不实施函证时的处理。
　　一、函证决策考虑的因素
　　本准则第五条规定，注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下两个因素。
　　一评估的认定层次重大错报风险
　　《中国注册会计师审计准则第 1211
号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
　　《中国注册会计师审计准则第 1231
号——针对评估的重大错报风险实施的程序》要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师实施的进一步审计程序包括控制测试和实质程序。其中，实质程序可能包括对某些认定实施函证程序。
　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质程序获取的审计证据的相关和可靠的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
　　评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质程序中获取的审计证据的相关和可靠的要求越低。例如，被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划表偿还的银行借款，假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作包括必要时进行的控制测试表明借款的条款没有改变，并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时，注册会计师实施的实质程序可能只限于测试还款的详细情况，而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。
　　如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。例如，与简单的交易相比，异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实和详细条款。
　　二实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
　　针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。例如，对应收账款期末余额存在认定，注册会计师可能实施对形成应收账款余额的交易和收款交易的细节进行测试，实施实质分析程序，并根据这些程序的结果确定和实施函证程序，如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平，注册会计师可不实施函证；如果不能，则注册会计师需要运用函证程序。
　　本准则第六条规定，注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效、账户或交易的质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如，如果被审计单位与应收账款存在有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。
　　二、函证的内容
　　一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
　　本准则第七条规定，注册会计师应当对银行存款、借款包括零余额账户和在本期内注销的账户及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
　　在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
　　二应收账款
　　本准则第八条规定，除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：
　　1．根据审计重要原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
　　2．注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。
　　本准则第八条第二款规定，如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
　　本准则第八条第三款规定，如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。针对应收账款存在认定的替代程序主要包括：
　　1．检查期后收款记录。注册会计师通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、证明、银行存款日记账等，能为应收账款的存在提供部分审计证据。值得注意的是，注册会计师还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
　　2．检查合同、发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据。应收账款余额是由交易产生的，检查合同、发票和装运单据等也能为应收账款的存在提供部分审计证据。但是，注册会计师要特别注意被审计单位内部产生的凭证的可靠。
　　3．检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计单位与客户之间的函电记录有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在争议。
　　三函证的其他内容
　　本准则第九条规定，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容包括但并不限于实施函证:
　　1短期投资；
　　2应收票据；
　　3其他应收款；
　　4预付账款；
　　5由其他单位代为保管、加工或的存货；
　　6长期投资；
　　7委托贷款；
　　8应付账款；
　　9预收账款；
　　10保证、抵押或质押；
　　11或有事项；
　　12重大或异常的交易。
　　可见，函证通常适用于账户余额及其明细组成部分如应收账款明细账，但是不一定限于这些项目。例如，为确认合同条款没有发生变动及变化细节，注册会计师可以函证被审计单位与第三方签订的合同条款。注册会计师还可向第三方函证是否存在影响被审计单位收入确认的背后协议或某项重大交易的细节。
　　三、函证程序实施的范围
　　《中国注册会计师审计准则第 1231
号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第五章第四节“实质程序的范围”对注册会计师考虑实质程序的范围提出了原则要求。《中国注册会计师审计准则第1314 号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》对如何确定审计程序的范围提出了更进一步的规范。
　　本准则第十条对函证程序实施的范围作出了规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
　　1金额较大的项目；
　　2账龄较长的项目；
　　3交易频繁但期末余额较小的项目；
　　4重大关联方交易；
　　5重大或异常的交易；
　　6可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
　　四、函证的时间
　　《中国注册会计师审计准则第 1231
号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第五章第七节“实质程序的时间”规范了注册会计师实施实质程序的时间，注册会计师在实施函证程序时，应当从其规定。
　　本准则第十一条指出，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质程序。
　　以应收账款为例，注册会计师通常在资产负债日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额。如果在资产负债表日前对应收账户余额实施函证程序，注册会计师应当针对询证函件指明的截止日期与资产负债表日期间实施进一步的实质程序，或将实质程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸
至期末。实质程序包括测试该期间发生的影响应收账款余额的交易或实施分析程序等。控制测试包括测试交易、收款交易及与应收账款冲销有关的内部控制的有效等。
　　五、层要求不实施函证时的处理
　　本准则第十二条规定，当被审计单位层要求对拟函证某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　本准则第十三条规定，在分析层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
　　1层是否诚信；
　　2是否可能存在重大的舞弊或错误；
　　3替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为层的要求可能显示存在舞弊，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第 1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的有关规定。　　
　　第三章　 询证函的设计　　
　　本准则第三章第十四条至第十七条，主要说明设计询证函总体要求、需要考虑的因素以及积极与消极函证方式的使用。
　　一、设计询证函的总体要求
　　本准则第十四条规定，注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
　　询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。
　　二、设计询证函需要考虑的因素
　　本准则第十五条规定，在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠的因素。可能影响函证可靠的因素主要包括：
　　1．函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠不同。
　　2．以往审计或类似业务的经验。在判断实施函证程序的可靠时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。当注册会计师根据以往经验认为，即使证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。
　　3．拟函证信息的质。信息的质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。例如，对那些非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
　　4．选择被询证者的适当。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。例如，对短期投资和长期投资，注册会计师通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证；对应收票据，通常向出票人或承兑人发函询证；对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证；对预付账款、应付账款，通常向供货单位发函询证；对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；对预收账款，通常向购货单位发函询证；对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证；对或有事项，通常向律师等发函询证；对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。
　　函证所提供的审计证据的可靠还受到被询证者的能力、、客观、回函者是否有权回函等因素的影响。注册会计师在设计询证函、评价函证结果以及确定是否需要实施其他审计程序时，应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息。当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。
　　5．被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的质。例如，某些被询证者的信息十分便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。
　　询证函通常应当包含被审计单位层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。对获得被审计单位层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函。
　　三、积极与消极的函证方式
　　本准则第十六条第一款指出，注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，以可将两种方式结合使用。
　　一积极的函证方式
　　本准则第十六条第二款规定，如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列
询证函要求的信息。
　　积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一
种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者作出更多的努力，可能会导致回函率降低,进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。
　　二消极的函证方式
　　本准则第十六条第三款规定，如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
　　在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常
还需辅之以其他审计程序。
　　本准则第十七条指出，当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
　　1重大错报风险评估为低水平；
　　2涉及大量余额较小的账户；
　　3预期不存在大量的错误；
　　4没有理由相信被询证者不认真对待函证。
　　三两种方式的结合使用
　　在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

　　第四章　 函证的实施与评价　　
　　本准则第四章第十八条至第二十七条，主要说明函证实施过程的控制、以传真等方式回函时的处理、积极式函证未收到回函时的处理、评价审计证据充分和适当时应考虑的因素、评价函证的可靠、对不符事项的处理以及对审计证据充分和适当的最终评价。
　　一、函证实施过程的控制
　　本准则第十八条规定，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失
效。
　　本准则第十九条规定，注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
　　1将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
　　2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
　　3在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
　　4询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
　　5将发出询证函的情况形成审计工作记录；
　　6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
　　二、以传真、电子邮件等方式回函时的处理
　　被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，本准则第二十条规定，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
　　三、积极式函证未收到回函时的处理
　　本准则第二十一条规定，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，对应付账款的存在认定，替代审计程序可能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等；对完整认定，替代审计程序可能包括检查收货单等入库记录和凭证。
　　除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代程序：
　　1注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律。例如，所有没有回函的，都与期末前发生的交易有关。
　　2如果测试高估错报，在推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表是否存在重大错报得出的结论。
　　四、评价审计证据的充分和适当时应考虑的因素
　　本准则第二十二条规定，如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。第二十三条规定，在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
　　1函证和替代审计程序的可靠；
　　2不符事项的原因、频率、质和金额；
　　3实施其他审计程序获取的审计证据。
　　　总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。
　　五、评价函证的可靠
　　本准则第二十四条规定，在评价函证的可靠时，注册会计师应当考虑：1对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
　　2被询证者的胜任能力、、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观；
　　3被审计单位施加的限制或回函中的限制。
　　本准则第二十五条规定，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。
　　需要特别注意的是，目前有些银行仍然没有严格执行实名开户的措施，企业有可能利用其员工或其他人的名义开具银行账户。在这种情况下，向银行寄发询证函并不能保证有关信息的完整。另外，某些企业与银行或其他金融机构合谋，共同舞弊，提供虚假信息或其他证据，导致函证结果不可靠。因此，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。
　　六、对不符事项的处理
　　本准则第二十六条规定，注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。
　　如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：1询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；2询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；3债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；4债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
　　如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的质、时间和范围。
　　七、对审计证据充分和适当的最终评价
　　本准则第二十七条规定，注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。在评价时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第
1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第七章和《中国注册会计师审计准则第 1314
号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》第十二章的相关规定。　　　
　　
　　
　　附录 1312-1：询证函参考格式（略）

外汇收支情况表审核指导意见 [编辑本段]中国注册会计师协会　　中国注册会计师协会关于印发《外汇收支情况表审核指导意见》的
　　各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
　　为了规范注册会计师执行外汇收支情况表审核业务，明确工作要求，保证执业质量，满足国家外汇的需要，我会制定了《外汇收支情况表审核指导意见》，现予以印发，自2022年1月15日起施行。
　　附件：外汇收支情况表审核指导意见
　　二○○五年一月十三日
　　附件： 外汇收支情况表审核指导意见
　　附录1：外汇收支情况表审核报告参考格式]
　　附录2：外汇收支情况表
　　附件： [编辑本段]外汇收支情况表审核指导意见　　 第一章 总 则
　　
　　第一条 为了规范注册会计师执行外汇收支情况表审核业务，明确工作要求，保证执业质量，根据中国注册会计师审计准则，制定本指导意见。
　　第二条 本指导意见所称外汇收支情况表审核，是指注册会计师接受外商投资企业（以下简称被审核单位）委托，对其外汇收支情况表的编制是否符合国家外汇的有关规定进行审核，并发表意见。
　　第三条 按照国家外汇的有关规定，真实、完整地编制外汇收支情况表是被审核单位当局的责任。
　　按照本指导意见的要求，在实施审核工作的基础上对外汇收支情况表出具审核报告是注册会计师的责任。
　　第四条 注册会计师应当在年度会计报表审计的基础上对外汇收支情况表进行审核。
　　如果被审核单位年度会计报表审计由其他注册会计师实施，注册会计师应当考虑利用其他注册会计师的工作，或实施必要的审计程序以作为外汇收支情况表审核的基础。
　　第五条 注册会计师应当获取充分、适当的审核证据，以得出恰当的审核结论，作为形成审核意见的基础。
　　第六条 注册会计师的审核意见旨在合理保证外汇收支情况表的真实和完整，但不应被视为是对被审核单位外汇收支行为的合规提供的保证。
　　如果在审核过程中注意到被审核单位存在严重违反国家外汇有关规定的情形，注册会计师应当在审核报告中予以恰当反映。
　　 第二章 接受业务委托
　　
　　第七条 在承接外汇收支情况表审核业务前，注册会计师应当了解下列基本情况，考虑自身专业胜任能力和业务风险，以确定是否接受委托：
　　（一）国家外汇的有关法规；
　　（二）被审核单位与外汇收支有关的经营内容；
　　（三）被审核单位外汇核算的原则和方法；
　　（四）被审核单位外汇登记情况；
　　（五）被审核单位与外汇收支有关的内部控制；
　　（六）被审核单位以前年度外汇收支情况表的审核情况；
　　（七）被审核单位年度会计报表是否由其他注册会计师审计。
　　第八条 如果接受委托，注册会计师应当就委托目的、审核范围、双方的责任、审核报告的用途、审核收费等事项与委托人沟通，并签订业务约定书。
　　 第三章 审核程序
　　
　　第九条 注册会计师应当根据被审核单位外汇业务的具体情况，合理运用重要原则，计划和实施审核工作。
　　第十条 注册会计师应当在年度会计报表审计的基础上，对外汇收支情况表实施第十一条至第二十二条规定的程序。
　　如果发现外汇收支情况表存在重大不符合编制规定的迹象，注册会计师应当追加必要的审核程序。
　　注册会计师应当根据重要水平、被审核单位与外汇收支有关的内部控制的有效、外汇收支情况表项目的错报风险等因素确定审核程序的质、时间和范围。
　　第十一条 注册会计师应当对外汇货币资金实施下列审核程序：
　　（一）获取外汇货币资金余额明细表，将明细余额相对应的金额和非外汇账户明细余额的合计数与已审计会计报表有关项目金额进行核对；
　　（二）将外汇账户明细余额的分类汇总数与外汇收支情况表相关项目进行核对；
　　（三）获取外汇开户核准文件，检查填列项目的账户类型是否符合外汇收支情况表的编制规定；
　　（四）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十二条 注册会计师应当对外汇应收、应付类项目（含预付、预收类项目，不含应付外汇利息）实施下列审核程序：
　　（一）获取外汇应收、应付类项目余额明细表，将明细余额相对应的金额和非外汇账户明细余额的合计数与已审计会计报表有关项目金额进行核对；
　　（二）将外汇账户明细余额的分类汇总数与外汇收支情况表相关项目进行核对；
　　（三）检查被审核单位是否按照外汇收支情况表的指标说明，对明细账户重新分类，外汇应付类项目账龄的划分是否正确；
　　（四）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十三条 注册会计师应当对境外投资和境内外汇投资实施下列审核程序：
　　（一）获取各被投资单位的验资报告或相关的出资证明，检查是否与外汇收支情况表相关项目金额一致；
　　（二）将验资报告或相关的出资证明载明的出资方式、金额与外汇收支情况表相关项目填列的金额相核对；
　　（三）检查本年实际取得的投资收益是否恰当反映在经常项目差额中；
　　（四）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十四条 注册会计师应当对非外汇形式资产实施下列审核程序：
　　（一）获取各类非外汇形式资产本年增减变动情况表，检查非外汇形式资产的本年变动情况；
　　（二）检查其他相关外汇项目余额的本年增减变动及相关文件资料，确定是否存在未包含在所获取的各类非外汇形式资产本年增减变动情况表中的非外汇形式资产；
　　（三）检查以外币计价而以结算的债权、债务填列金额是否正确；
　　（四）检查以增加、减少资本方式而形成的非外汇形式资产填列金额是否正确；
　　（五）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十五条 注册会计师应当对结购汇差额实施下列审核程序：
　　（一）获取本年结汇与购汇的明细汇总表，重新计算本年结购汇差额，并与外汇收支情况表相应项目金额核对；
　　（二）通过分析资产负债表、利润表相关项目，检查未通过外汇账户核算、由银行直接办理的结购汇业务，是否已包含在本年结汇与购汇的明细汇总表中；
　　（三）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十六条 注册会计师应当对汇率折算差额实施下列审核程序：
　　（一）检查编制外汇收支情况表时使用的折算汇率是否符合规定；
　　（二）实施分析程序，评价汇率折算差额本年变动金额的合理。
　　第十七条 注册会计师应当对其他资产实施下列审核程序：
　　（一）检查本年其他资产的形成和数据来源；
　　（二）如果其他资产金额较大（例如占期末资产合计数的比率超过5%），应当进一步检查外汇收支情况表其他项目的真实和完整；
　　（三）如经进一步检查仍无法将其他资产金额降至可接受的低水平，应当视错报的重要程度出具保留意见或否定意见的审核报告。
　　第十八条 注册会计师应当对借款类项目（含应付外汇利息）实施下列审核程序：
　　（一）获取外汇借款明细余额表，并将外汇借款明细余额相应的金额和非外汇借款明细余额的合计数与已审计会计报表相应项目金额进行核对；
　　（二）检查被审核单位是否按照外汇收支情况表的指标说明，对外汇借款明细余额重新分类计算，填列金额是否正确；
　　（三）获取外债登记证和借款合同，检查借款类项目填列金额是否完整；
　　（四）对计提的借款利息实施分析程序，评价应付外汇利息本年发生额的合理，并确定其对经常项目差额的影响；
　　（五）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第十九条 注册会计师应当对实收外汇资本实施下列审核程序：
　　（一）获取本年外汇资本增减变动的验资报告及相关文件，检查外汇资本增减变动金额与验资报告及相关文件载明的金额是否相符；
　　（二）检查本年是否发生资本对价转移及单方面资本转移的情况；如果发生，则获取相关文件，检查资本对价转移及单方面资本转移后的填列金额是否正确，同时检查资产方相应项目填列信息的一致；
　　（三）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第二十条 注册会计师应当对经常项目差额实施下列审核程序：
　　（一）如果被审核单位不存在与经常项目差额相关的编报，注册会计师应当对经常项目差额的本年发生额实施重新计算程序，检查填列金额是否正确；
　　（二）如果被审核单位存在与经常项目差额相关的编报，注册会计师应当在对相关编报有效实施测试的基础上，对经常项目差额的本年发生额实施实质分析程序，检查填列金额是否正确；
　　（三）检查非美元外币的折算是否正确。
　　第二十一条 如果发现外汇收支情况表项目期初数存在错报，注册会计师应当提请被审核单位调整相关项目的本年期末数，并视错报的重要程度在审核报告中予以恰当反映。
　　第二十二条 注册会计师应当对外汇收支情况表附注内容实施下列审核程序：
　　（一）对于对外担保本年变动及余额，应当结合被审核单位年度会计报表审计中针对对外担保实施的审计程序，检查填列金额是否正确；
　　（二）对于按股权或约定比例计算外方所有的未分配利润年末余额，应当根据已审计会计报表，检查填列金额是否正确；
　　（三）对于其他资产占资产合计的比率，应当根据外汇收支情况表的审核结果，检查填列数是否正确。
　　第二十三条 注册会计师应当就被审核单位当局按照国家外汇的有关规定真实、完整地编制外汇收支情况表获取书面声明。
　　第二十四条 注册会计师应当对实施的审核程序及其结果形成工作记录。
　　 第四章 审核报告
　　
　　第二十五条 注册会计师应当复核与评价审核证据，考虑在实施年度会计报表审计时与外汇收支有关的审计工作及相应审计结论，形成审核意见，出具审核报告。
　　第二十六条 审核报告应当包括下列要素：
　　（一）标题；
　　（二）收件人；
　　（三）引言段；
　　（四）范围段；
　　（五）意见段；
　　（六）对审核报告分发使用的限制说明；
　　（七）注册会计师的签名及盖章；
　　（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；
　　（九）报告日期。
　　注册会计师可以根据需要，在审核报告的意见段之前增加说明段，或在意见段之后增加强调事项段。
　　第二十七条 审核报告的标题应当统一规范为“外汇收支情况表审核报告”。
　　第二十八条 审核报告的收件人应当为审核业务的委托人。审核报告应当载明收件人全称。
　　第二十九条 审核报告的引言段应当说明下列内容：
　　（一）已审核外汇收支情况表的名称和日期；
　　（二）被审核单位当局的责任和注册会计师的责任。
　　第三十条 审核报告的范围段应当说明下列内容：
　　（一）审核的依据是中国注册会计师协会制定的《外汇收支情况表审核指导意见》；
　　（二）审核工作主要包括检查记录和文件、询问以及实施分析程序；
　　（三）审核工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
　　第三十一条 审核报告的意见段应当说明外汇收支情况表的编制在所有重大方面是否符合国家外汇的有关规定。
　　第三十二条 注册会计师应当根据实施审核工作得出的结果，参照《审计具体准则第7号——审计报告》，对外汇收支情况表出具无保留意见、保留意见、否定意见或无法表示意见的审核报告。
　　第三十三条 如果在审核过程中注意到被审核单位存在严重违反国家外汇有关规定的情形，或发现外汇收支情况表项目期初数存在重大错报且已在本年作出调整，注册会计师应当在意见段之后增加强调事项段予以说明。
　　注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒外汇收支情况表使用人关注，并不影响已发表的意见。
　　第三十四条 注册会计师应当在审核报告中说明，审核报告仅供被审核单位向国家外汇部门报送外汇收支情况表时使用，不得用于其他用途。
　　第三十五条 审核报告应当由注册会计师签名并盖章，载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
　　第三十六条 审核报告日期是指注册会计师完成审核工作的日期。审核报告日期不应早于被审核单位当局签署外汇收支情况表的日期，且通常不早于被审核单位年度会计报表审计报告的日期。
　　第三十七条 注册会计师出具的审核报告应当后附已审核的外汇收支情况表。
　　 第五章 附 则
　　
　　第三十八条 本指导意见自2022年1月15日起施行。[1]

一般来讲，注册会计师可以选用对营业收入的分析方法，可以是参照同行的标准，另外也可以结合企业的同比数据。另外还可以根据自己的经验判断。

注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质程序，以发现认定层次的重大错报。实质程序包括对各类交易、账户余额、列报和披露的细节测试以及实质分析程序。

针对特别风险实施的实质程序：

如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质程序。

例如，如果认为层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证协议的细节条款（如交货、结算及退货条款）。

注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。

如果针对特别风险仅实施实质程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。

作此规定的考虑是，为应对特别风险需要获取具有高度相关和可靠的审计证据，仅实施实质分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。

以上内容参考：百度百科--实质程序