注册会计师审计的公允性

审计的公允性是指财务报表在所有重大方面公允的反映了被审计单位财务状况、经营成果、现金流量。财务报表的公允性是被审计单位管理层和治理层的责任，注册会计师是在执行审计工作的基础上，对报表的公允性和合法性发表审计意见

财务报告审计的公允性目标公允性既是一个会计概念，也是一个重要的审计概念。关于“公允性”的含义，美国注册会计师协会公布的《审计准则说明书第5号》作过原则性说明，它认为公允性只有联系到公认会计准则才富有意义。审计师对公允性表示正面意见，意味着对财务报告具备下列特征所持的一种信念或信任：（1）所选择和运用的会计原则得到普遍接受；（2）会计原则切合实际；（3）财务报告，包括其注释的内容反映了影响使用、理解和揭示财务报告的重大事项；（4）财务报告中反映的信息已作合理分类、汇总，即详略得当；（5）财务报告在可接受限定范围内对财务状况、经营成果和财务状况之变化所作的表达反映了基本事实与交易。“可接受限定”是指财务报告允许的合理的和现实的限定。在美国，审计职业界将公允性审计目标与公认会计原则相联系。在我国，审计判断的依据则是企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定。也就是说，在公允性目标下，审计工作就是验证被审计单位遵循企业会计准则和国家其它有关法规的程度。由上述“公允性”概念解释我们可以看出：1.“公允性”并不排斥“真实性”，“真实性”作为“公允性”的子目标更为恰当。财务会计报告是以簿记系统加工生成的信息为基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以加工，形成一级既可靠又相关的会计信息。信息的可靠性是指被确认的项目的信息是真实的、可验证的和不偏不倚的。这要求会计确认的资财、债务或其他事项的影响必须具有足够的真实性，基本上没有大的错误，而且在引导投资者、信贷者和其他信息使用者做出决策上基本上不存在偏向。信息的相关性意味着该信息具有反馈价值、预测价值，并能及时提供。具有相关性的信息能够影响投资者和其他用户作出决策。随着经济的发展，公众对会计信息的要求在可靠性的基础上，更强调相关性。因此，审计目标也由传统的“真实性”发展为现在的“公允性”。公允性给了审计人员专业判断的空间和余地。企业的会计核算如果遵循了企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定，则可以认为财务报告公允地反映了企业财务状况和经营成果，反之，则相反。企业会计准则和国家其它有关财务会计法规的规定包括某一特定时间里可以接受的会计作法的惯例、规定和程序。因此，他们不仅只局限于权威性文告，还应包括在业务中通过共同使用而得以接受的具体做法。在企业会计准则和有关财务会计法规中包含着许多会计估计，而会计估计合理与否决定了核算结果的合理性。如果不同会计人员对同一经济事项采取不同的方法进行核算，或在同一方法中选用不同的参数进行核算，就会带来核算结果的差异。例如，对固定资产定期进行价值评估并据以提取减值准备。是新企业会计制度的一个重大突破。但我们知道，一方面，在对固定资产进行评估时，选用的评估方法不同、参数不同，会对评估价值产生很大影响；另一方面，固定资产期末的贴面价值，在很大程度上取决于对折旧方法、折旧年限、折旧基数的选择和对净残值的估计。这就给审计人员的判断带来了困难。因此他们并不声明在可供选择的原则中，企业作了最好的选择，而是说企业作出的选择是可以被接受的。可见企业会计准则和有关财务会计法规本身不具有精确反映财务状况和经营成果的能力，如果以“真实性”作为审计的一般目标显然不够全面，“真实性”作为“公允性”的子目标更为恰当。2.公允性包含了会计信息充分揭示公允性要求企业财务报告和其附注必须包括对重要财务信息的充分揭示。显然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要财务信息。重要性的判断标准有两条-性质特殊和金额巨大。一般而言，如果某项信息会使信息使用者在知道前后作出不同的判断，那么这项信息就应该披露。随着经济发展，会计信息揭示充分与否的要求越来越详尽。它不仅仅是简单地列示财务报告余额，还包括许多附加注释和明细表，甚至包括了许多非财务性的资料；不仅包括在资产负债表日已经获知的信息，而且包括在会计期末之后出现并可能对包含在财务报告中的信息产生影响的那些信息。在这些要求中，很重要的一条就是要披露企业在编制财务报告时遵循的会计政策，包括存货的计价方法、固定资产的折旧方法、无形资产的摊销政策等。财务报告使用者希望了解的是由于企业的经营活动而引起的各项经济变化，而不是由于会计政策、方法的改变而造成的经济变化。如果企业在固定资产折旧的方法。存货计价方法之间经常变来变去，那么各期财务报告就很难进行比较。因此，企业一旦决定采用某种会计政策、方法，它就应该对以后发生的具有相同特征的经济事项都采用一致的会计政策和方法。如果不同，应说明理由。从这个意义上讲，“公允性”的含义中也包含了对“一贯性”的要求。因此，财务报告审计目标中没有必要再把“一贯性”作为总目标单独列出。

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因为注册会计师认为如果不使用“公允”一词，审计报告就是绝对地说明财务报表“按照公认会计原则，反映了某单位的财务状况”。这样会加重自己的审计风险。其主要原因有以下几个方面：第一，会计报告中存在着估计的因素。众所周知，会计信息具有一定程度的模糊性，主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多估计的成分。如：因定资产折旧年限及净残值数额的确定，应收帐款中坏帐数额的提取等，都是会计人员主观判断的结果。也就是说，它不仅包括对事实、而且还包括对各种会计原则和程序方面的判断。不同的人可能有不同的判断结论。所以，注册会计师很难对某一份会计报表评价为“完全正确”。第二，协调财产所有者与经营者之间的利益冲突。企业财产所有者处于自身利益最大化的考虑，要求注册会计师在对会计报表进行审计时，能够将所有的错报、漏报查出来，无论经营者是有意还是无意、贪污还是操纵会计的结果，只要是有害其剩余索取权的行为，都要注册会计师在审计报告中揭示出来，以最大限度地维护他们的利益。但注册会计师与政府却是为了保障社会的稳定和经济的繁荣，规范证券市场。因此，注册会计师在审计时，不愿过度压抑在社会经济中占有重要的地位的经营者的利益，从而对所有者的保护程度也只是以满足其投资活动的基本要求，也就是只要被审计单位管理当局出示的会计报表不影响投资人的决策即可，并不一定限制其不存在任何错报、漏报。第三，现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计，它具有一定程度的局限性。它首先要求被审计单位承担会计责任，即要建立健全内部控制制度，保证资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整。然后在此基础上进行审计。因此，当被审计单位内部控制表面完整，但内部表里不一，或者上下患通起来进行贪污舞弊，提供虚假会计报表时，注册会计师在此基础上发表的审计意见，就可能出现失误。其次，虽然现代审计有很多科学的方法来保证样本选取的合理性，但也不能保证所有重要的经济事项均能被选中。鉴于上述原因，注册会计师仅是在重大方面对被审计单位的财务状况、经营成果及其会计政策的一致性发表意见。具体地说，就是仅仅将超过重要性水平的错报、漏报查出来。这就是说，“公允性”意味着注册会计师的审计报告仅对揭示会计报表中的重大错误提供合理的保证，它不是会计报表真实性的保证人。它提醒报表使用者不应对审计报告给予过高的期望与依赖，即使注册会计师对某单位的会计报表发表了标准的无保留意见，也不能认为该报表就没有任何错误和不确定事项。报表使用人在运用相关信息时要加入自己合理的分析与判断，综合收益与风险的关系，作出适当的决策。这就是审计意见中的“公允性”。三、审计意见中的“公允性”不能成为注册会计师逃避审计责任的借口审计报告是注册会计师审计工作的最终结果，它的质量与广大信息使用者的利益息息相关，它也是决定注册会计师行业能否生存的一个重大问题。因此，注册会计师必须严格遵循《独立审计准则》，以应有的职业谨慎态度，实施必要的审计程序，保证审计报告的真实性、合法性。但在实际工作中，有些注册会计师或者单纯片面地理解独立审计的目的，认为既然发现舞弊行为不是独立审计的目的，就可以忽视被审计单位可能存在的舞弊和欺诈行为；或者有的注册会计师故意歪曲审计目的，不讲究职业道德，帮助被审计单位舞弊。他们认为，反正查错防弊已不是独立审计的主要目的，出了问题也可以有借口。事实上，我国当前的社会经济环境还不够理想，被审计单位弄虚作假的行为普遍存在，如果注册会计师置具体执业环境和应有的职业道德不顾，那么无论是片面的理解还是故意的歪曲独立审计的目的，都会酿成大祸，而且注册会计师的审计责任也要求其在执业过程中充分考虑审计风险，合理确信能够查出被审计单位超过重要性水平的严重错误和舞弊行为，否则就要承担相应的责任。因此，“公允性”的审计目的并不意味着降低了对注册会计师执业行为的要求，“公允性”的审计结论必须是注册会计师严谨工作的结果。